Odwrotne obciążenie - jak zaksięgować fakturę korygującą?

W związku z wprowadzeniem od 2017 roku procedury odwrotnego obciążenia do sprzedaży usług budowlanych, został również poszerzony katalog transakcji, przy których nabywca będzie rozliczał podatek VAT od zakupu towarów. Równocześnie należy podkreślić, że może to także powodować częstsze wystawianie faktur korygujących w przypadku pomyłek lub zwrotów w ramach tego typu transakcji. Warto więc zastanowić się, jak należy rozliczać faktury korygujące z adnotacją “odwrotne obciążenie”.

Zmiany w katalogu towarów i usług objętych odwrotnym obciążeniem

Katalog transakcji dotyczących odwrotnego obciążenia obejmuje towary oraz usługi wymienione w załącznikach do ustawy o VAT nr 11 i 14. W przypadku usług budowlanych odwrotne obciążenie stosuje się w sytuacji, gdy usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. W praktyce oznacza to, że podwykonawca zobowiązany jest do wystawienia głównemu wykonawcy faktury bez podatku VAT. W związku z czym podwykonawca nie będzie musiał odprowadzać tego podatku do urzędu. 

Jeśli zaś chodzi o katalog towarów objętych odwrotnym obciążeniem, został on poszerzony o handel srebrem, złotem, platyną, wyrobami z metali szlachetnych, a także procesorami. Przy czym w przypadku procesorów, rozliczenie podatku VAT w procedurze odwrotnego obciążenia dotyczy jednolitych gospodarczo transakcji obejmujących procesory o wartości przekraczającej kwotę 20 000 zł netto.Odwrotne obciążenie krajowe zostanie zastąpione obowiązkowym mechanizmem split payment, czyli podzielonej płatności i zostaną uchylone załączniki nr 11 i 14 do ustawy o VAT na rzecz załącznika nr 15, o czym więcej można przeczytać w artykule: Obowiązkowy split payment - od listopada 2019? Jak się przygotować?

Odwrotne obciążenie a faktura korygująca wystawiona z powodu pomyłki

Niekiedy zdarza się, że w wyniku pomyłki (np. zaniżenia ceny) została nieprawidłowo wystawiona faktura sprzedaży, a tym samym zaniżona wartość transakcji. Wówczas przedsiębiorca powinien wystawić fakturę korygującą, zwiększającą wartość wynikającą z faktury pierwotnej. Jednakże w tej sytuacji, dostając korektę faktury, która powiększa wartość faktury pierwotnej, należy zastanowić się, kiedy powstanie obowiązek skorygowania podstawy opodatkowania. Rozpatrzmy to na przykładzie.

Przykład 1.

Czynny podatnik VAT otrzymał fakturę w miesiącu styczniu 2018 z adnotacją “odwrotne obciążenie” i w tym również miesiącu nastąpiła dostawa towarów. W wyniku stwierdzonego błędu, wynikającego z zaniżenia ceny w marcu 2018, wystawiono fakturę korygującą in plus, która wpłynęła również w tym okresie do nabywcy.

W powstałej sytuacji zaniżenie podstawy opodatkowania nie jest nowym zdarzeniem. Tym samym powoduje to zmianę podstawy opodatkowania w okresie wystawienia faktury pierwotnej. A więc na skutek zaniżenia podstawy opodatkowania korekty podatku należnego należy dokonać za okres, w jakim została wystawiona faktura pierwotna.

W związku z korektą faktury z adnotacją “odwrotne obciążenie” nabywca, oprócz wykazania większego podatku należnego, uprawniony będzie do zwiększenia podatku naliczonego i wykazania go w rozliczeniu za okres wystawienia faktury pierwotnej.Jeśli została zawyżona podstawa opodatkowana (faktura wystawiona na za wysoką kwotą), a tym samym w wyniku pomyłki sprzedawca wystawił fakturę korygującą, zmniejszającą podstawę opodatkowania w ramach procedury odwrotnego obciążenia, wówczas analogicznie jak do faktury korygującej in plus obowiązek podatkowy powstanie w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

Faktura korygująca wystawiona z powodu zwrotu towaru lub reklamacji a mechanizm odwrotnego obciążenia

Częściej jednak korekty faktur dotyczą zwrotu lub reklamacji towaru. W takim wypadku należy wystawić fakturę korygującą, zmniejszającą wartość wynikającą z faktury pierwotnej. Najczęściej sprzedawca powinien sporządzić korektę faktury do zera. Jeśli obie faktury zostaną wystawione w tym samym okresie rozliczeniowym, podatnik nie będzie miał większego problemu z prawidłowym rozliczeniem obu faktur.

Jednakże w przypadku rozliczania faktur z procedurą odwrotnego obciążenia (gdzie nabywca zobowiązany jest do wykazania i zapłacenia podatku należnego, a także korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego), może pojawić się problem, za jaki miesiąc należy dokonać jej rozliczenia, jeżeli otrzymano korektę w innym okresie rozliczeniowym. Zastosujmy również przykład.

Przykład 2.

Czynny podatnik VAT otrzymał fakturę w styczniu 2018 roku i w tym miesiącu nastąpiła dostawa towarów, dla których zastosowano procedurę odwrotnego obciążenia. W miesiącu marcu ujawniono ukryte wady towaru oraz dokonano zwrotu. Faktura korygująca (in minus) została wystawiona w marcu i nabywca otrzymał ją w tym okresie.

Jak już zostało wcześniej wspomniane, na moment rozliczenia decydujący wpływ ma powód wystawienia faktury korygującej. W tym przypadku zwrot reklamowanego towaru jest okolicznością nową, a więc nie był do przewidzenia w momencie nabycia towaru. Tym samym fakturę korygującą, dotyczącą odwrotnego obciążenia i dokumentującą zwrot towaru, uwzględnia się w ewidencji za okres, w jakim została otrzymana.Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT w przypadku dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego.Odnosząc się do omówionego przykładu, zmniejszenia podatku należnego a także podstawy opodatkowania należałoby dokonać w marcu. Jeśli więc zmniejszenie podatku należnego następuje w miesiącu otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, to również w tym samym miesiącu powinno nastąpić zmniejszenie podatku naliczonego.

Reasumując, żeby prawidłowo określić moment ujęcia w ewidencji faktury korygującej wystawionej dla towarów objętych odwrotnym obciążeniem, należy ustalić powód jej wystawienia. Inaczej będą rozliczane faktury korygujące zwrot towaru (reklamacja), a inaczej faktury wystawione na skutek pomyłki.