Usługi turystyczne i ich klasyfikacja a podatek VAT

W ostatnich latach obserwujemy intensywny rozwój usług turystycznych. Są to czynności, które mają na celu zaspokojenie materialnych i niematerialnych potrzeb turystów. Na rynku występują usługi turystyczne bardzo obszerne, które są dostosowane do potrzeb wymagających klientów. Biura turystyczne oferują też pojedyncze usługi skierowane dla mniej zamożnych klientów. Ustawodawca w ustawie o podatku VAT przewidział szczególne procedury, które dotyczą ich opodatkowania. Tym samym z punktu widzenia podatnika prowadzącego biuro turystyczne bardzo istotne jest ustalenie, czy świadczy on rzeczywiście usługi turystyczne.

Podstawa opodatkowania przy usługach turystycznych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawodawca w stosunku do usług turystyki przewidział szczególne procedury, które dotyczą m.in. określania podstawy opodatkowania tych usług.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Usługi turystyczne - marża w rozumieniu ustawy o VAT

Definicja marży w usługach turystycznych została zawarta w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W myśl art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

• działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

• przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Definicja usługi turystyki

Polski ustawodawca w ustawie o VAT nie zawarł definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”. Ponadto w ustawie brak jest odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Definicję usługi turystyki odnajdziemy w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie „pojedynczej usługi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenia nabywane od innych podatników.

Z kolei Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052) pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”.

Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Należałoby więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyczne należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo PWN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z treści art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 187, z późn. zm.) wynika, że działalność gospodarcza w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, zwanego dalej „rejestrem”.

Przez użyte w ustawie określenia należy rozumieć:

• usługi turystyczne – usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym;

• impreza turystyczna – co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe definicje trudno jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie, co w świetle ustawy o VAT można uznać za usługę turystyczną.

Czy tylko usługa kompleksowa, może być uznana za usługę turystyczną?

Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż usługą turystyczną opodatkowaną na zasadzie marży nie może być odsprzedaż usługi hotelowej (bez dodatkowych usług związanych z usługą turystyczną). Prowadząc biuro podróży, podatnicy zakupują od globalnych dostawców usługi hotelowe. Turyści zazwyczaj dokonują zakupu usługi kompleksowej (poza usługą hotelarską składają się na nią dodatkowe usługi związanych z wypoczynkiem). Biura podróży konkurując, dokonują czasem sprzedaży tylko usługi hotelarskiej wcześniej zakupionej. W przypadku odsprzedaży tylko usługi hotelarskiej klienci sami docierają na miejsce wypoczynku i organizują sobie wyżywienie. Powyższa forma wypoczynku jest skierowana do mniej zamożnego klienta. W takich przypadkach organy podatkowe uważały, iż dochodzi do odsprzedaży usługi hotelarskiej i nie można uznać, iż mamy do czynienia z usługą turystyczną.

Powyższe stanowisko nie znalazło aprobaty przed sądem administracyjnym zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1554/15, czytamy:

„Podzielić należy stanowisko NSA wynikające z powołanego wyroku, uznające za błędny pogląd organu podatkowego, że usługa turystyki w rozumieniu art. 119 ustawy o VAT musi mieć charakter kompleksowy tj. w odniesieniu do usługi hotelowej musi łączyć się z inną usługą. Pogląd ten nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach prawa, w tym art. 307 Dyrektywy 112. Regulacja tego przepisu nie służy identyfikacji usługi świadczonej przez biuro podróży na rzecz turysty jako świadczenia kompleksowego, lecz odnosi się do sposobu traktowania, na potrzeby opodatkowania, tych usług jako pojedynczej usługi (bez względu na ich skład) opodatkowanej w systemie marży.

Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Fiscal group Beheermaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV, Reisen Passagebureau Van Ginkel BV and Others, art. 26 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC - dalej "VI Dyrektywa") należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. Zdaniem Trybunału okoliczność, iż agent turystyczny i biuro podróży świadczy podróżnemu jedynie usługę zakwaterowania, bez usługi przejazdu (turysta sam dojeżdża i odjeżdża z miejsca zakwaterowania) nie wyklucza uznania, że taka usługa mieści się w zakresie stosowania art. 26 VI Dyrektywy. Wyrok ten zapadł na tle art. 26 VI Dyrektywy stanowiącego odpowiednik analizowanych w niniejszej sprawie przepisów Dyrektywy 112”.

Niniejszy wyrok daje podstawy do opodatkowania przez biura podróży pojedynczych usług zakupionych dla korzyści turysty na zasadzie marży. Oczywiście należy pamiętać, iż organy podatkowe niekoniecznie muszą kierować się tezami powyższego wyroku, jednak podatnicy mają możliwość zaskarżenia niekorzystnych rozstrzygnięć do sądu, w skardze powołując się na powyższe orzeczenie.