Podatnicy często wykorzystywali wartości niematerialne i prawne w celu wygenerowania kosztów podatkowych. Powyższe działania w wyniku zmian ustaw podatkowych, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r., uległy ograniczeniu. Szczególnie wykorzystywano koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi dotyczące wartości niematerialnych i prawnych.
Co to są wartości niematerialne i prawne?
W świetle art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.), dalej jako „ustawa o CIT”, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.
Natomiast w myśl art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, co do zasady amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:
-
spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
-
spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
-
prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
-
autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
-
licencje,
-
prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1117 z późn. zm.),
-
wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),
- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT jako wartości niematerialne i prawne.
Określenia wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji
Wartością danego składnika wartości niematerialnych i prawnych dla celów odpisów amortyzacyjnych jest jego wartość początkowa (wartość historyczna). W praktyce najczęściej podstawą wyceny składników wartości niematerialnych i prawnych wprowadzanych po raz pierwszy do ksiąg jest cena nabycia lub koszt wytworzenia.
Wartość początkową praw autorskich, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw. W przypadku, gdy wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia (vide art. 16g ust. 14 ustawy o CIT).
Okres amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych
Należy podkreślić, że wysokość podatkowych stawek amortyzacyjnych nie jest ściśle określona w ustawie o CIT. Tym samym o wysokości stawek amortyzacyjnych może decydować podatnik. W tym miejscu przypomnimy, że powyższa dowolność jest jednak w pewien sposób ograniczona. Przepisy podatkowe narzucają bowiem minimalne okresy amortyzowania tych składników (patrz art. 16m ust. 1 ustawy o CIT). Biorąc pod uwagę powyższe, nie ma żadnych przeszkód dotyczących wydłużenia minimalnych okresów amortyzacji. Wydłużenie okresu amortyzacji w większości przypadków jednak nie wydaje się korzystne z punktu widzenia obciążeń podatkowych. Minimalny okres amortyzowania niektórych składników wartości niematerialnych i prawnych przedstawiony zostanie w poniższej tabeli.
| Wartość niematerialna i prawna | Minimalny okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych |
| Prawa autorskie | 24 miesiące (2 lata) |
| Koszty zakończonych prac rozwojowych | 12 miesięcy (1 rok) |
| Licencja na emisję programów radiowych i telewizyjnych | 24 miesiące (2 lata) |
| Pozostałe wartości niematerialne i prawne | 60 miesięcy (5 lat) |
Ograniczenia dotyczące amortyzacji wartości niematerialnych obowiązujące przed 1 stycznia 2018 r.
W świetle ustawy o CIT do końca 2017 r. amortyzacji podatkowej mogły podlegać jedynie nabyte wartości niematerialne i prawne. Tym samym odpisy amortyzacyjne od wytworzonych przez podatników we własnym zakresie WNiP nie były zaliczane do kosztów podatkowych. Podatnicy w celu ominięcia powyższego ograniczenia dokonywali zbycia posiadanych przez siebie wartości niematerialnych i prawnych. Po zbyciu dokonywali ich zakupu, co pozwalało im już na rozpoczęcie amortyzacji.
Przykład 1.
Spółka opracowała logo swojej firmy i towarów. Wartość tego znaku w ciągu kilku lat znacznie wzrosła. W swoich kosztach dotychczas Spółka nie rozpoznawała kosztów związanych z tym znakiem. Sprzedała go do swojej innej firmy. W niej logo zostało wycenione według wartości rynkowych (znacznie wyżej niż cena sprzedaży). Firma podpisała ze Spółką umowę na licencję znaku. Wartość opłat licencyjnych przekracza kilkaset razy wartość transakcji sprzedaży znaku. Tym samym Spółka dzięki tej operacji może rozpoznawać koszty podatkowe. Będą one znaczne, co umożliwi znaczące obniżenie podstawy opodatkowania.
Zmiany od 1 stycznia 2018 r. dotyczące amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych
Dodano art. 16 ust. 1 pkt 64a ustawy o CIT, który ogranicza możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, jeżeli uprzednio prawa te i wartości były przez podatnika nabyte lub wytworzone, a następnie zbyte – w części przekraczającej przychód uzyskany z ich zbycia.
Podobnie skutki podatkowe będzie powodować dodany art. 16 ust. 1 pkt 73 ustawy o CIT, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, nabytych lub wytworzonych przez podmiot i następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany z ich zbycia.
Powyższe zmiany mają na celu ograniczenie optymalizacji podatkowych z wykorzystaniem m.in. znaków towarowych.
Przykład 2.
Posłużymy się założeniami z przykładu powyżej dla zobrazowania różnicy. Spółka opracowała logo swojej firmy i towarów. Wartość tego znaku w ciągu kilku lat znacznie wzrosła. W swoich kosztach Spółka dotychczas nie rozpoznawała kosztów związanych z tym znakiem. Sprzedała go do swojej innej firmy. W niej logo zostało wycenione według wartości rynkowych (znacznie wyżej niż cena sprzedaży). Firma podpisała ze Spółką umowę na licencję znaku. Wartość opłat licencyjnych przekracza kilkaset razy wartość transakcji sprzedaży znaku. W nowym stanie prawnym spółka nic nie uzyska podatkowo. Rozpozna w swoich kosztach podatkowych tylko taką wysokość, za jaką sprzedała znak towarowy.
Zmiany należy ocenić pozytywnie. Dzięki nim uszczelniony zostanie system podatkowy, a spółki nie będą mogły wykorzystywać czasem mało wartościowych znaków lub innych wartości niematerialnych i prawnych w celu obniżenia swoich zobowiązań podatkowych.
