Poradnik Przedsiębiorcy

Zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa - rozliczenie podatkowe

Głównym celem prowadzenia działalności gospodarczej jest chęć wypracowania zysku. W związku z tym przedsiębiorcy, dążąc do realizacji tego celu, inwestują środki w rozwój firmy. Jednym z działań inwestycyjnych może być zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dzięki temu przedsiębiorca oszczędza czas, jaki musiałby poświęcić na rozwój firmy, ponieważ zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa charakteryzuje się tym, że posiada zaplecze finansowo-organizacyjne, a więc po dopełnieniu formalności związanych z zakupem zorganizowanej części przedsiębiorstwa może być natychmiastowym źródłem przychodów przedsiębiorstwa.

Czym jest zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

W myśl art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Warto zwrócić uwagę, że definicja ta odnosi się do przedsiębiorstwa jako całości. Czym zatem jest zakup zorganizowanej część przedsiębiorstwa (ZCP)? Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz wydawanymi interpretacjami podatkowymi, aby można było mówić o ZCP, spełnione muszą być jednocześnie 4 warunki:

  1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań

  2. zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie organizacyjnie i finansowo

  3. przy użyciu tych składników przedsiębiorstwo realizuje określone zadania gospodarcze

  4. zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, realizujące określone zadania gospodarcze jeszcze przed zbyciem tej części przedsiębiorstwa.

Problemem dla podatników może być ustalenie warunków, które muszą zostać spełnione oraz wskazanie cech, jakie powinny posiadać składniki majątku, aby część przedsiębiorstwa była wyodrębniona organizacyjnie i finansowo. Co do zasady, część przedsiębiorstwa jest odrębna organizacyjnie i finansowo, jeżeli może funkcjonować jako samodzielna firma, niezależnie od głównego oddziału. Dodatkowo posiada zaplecze socjalne i biurowe oraz ma wyodrębnione własne źródła przychodów i kosztów.

Pojęcie odrębności organizacyjnej zostało przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2016 r. o sygn. IBPP3/4512-946/15/JP, zgodnie z którą:

(...) składniki materialne i niematerialne tworzą ZCP, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. ZCP nie jest zatem sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można byłoby prowadzić odrębne przedsiębiorstwo, lecz zorganizowanym, autonomicznym zespołem składników o charakterze materialnym i niematerialnym, które łącznie służą wykonywaniu ściśle określonych zadań gospodarczych. (...)Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład ZCP, muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (...)

W kwestii odrębności finansowej części przedsiębiorstwa warto zwrócić uwagę na wydaną interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 października 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-254/15-4/MJ, w której czytamy:

(...) Wyodrębnienie finansowe (...) nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (...)

Przykład 1.

Jan Kowalski prowadzi przedsiębiorstwo budowlane, które posiada kilka oddziałów w różnych częściach kraju. Pan Jan ma zamiar sprzedać jeden z oddziałów, w którym znajduje się jeden z posiadanych składów budowlanych, biuro, w którym znajduje się oddział firmy oraz kompletne wyposażenie magazynowe i biurowe. Czy sprzedając oddział firmy, pan Jan sprzeda zorganizowaną część przedsiebiorstwa, czy poszczególne składniki majątku wchodzące w skład oddziału?

Oddział firmy posiadający własne składniki majątku oraz zaplecze biurowe, dzięki którym możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej (sprzedaży i zakupu), niezależnie od głównego oddziału posiada cechy odrębności organizacyjnej. Co do zasady, jeżeli do przeznaczonego na sprzedaż oddziału firmy jest możliwe przypisanie źródeł przychodów oraz kosztów, można stwierdzić, że spełniony został warunek odrębności finansowej, w związku z czym będzie to sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa a PCC

Zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Oznacza to, że na otrzymanym dokumencie sprzedaży nie występuje podatek VAT. W takiej sytuacji, przedsiębiorca ma co do zasady obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych - PCC. W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę na art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, z którego wynika, że podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży jest wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych. W związku z tym opodatkowaniu PCC podlegają wszystkie składniki stanowiące ZPC osobno.

Ważne!

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, jeżeli podatnik nie wyodrębni poszczególnych składników majątku wchodzących w skład ZPC, może opodatkować całą wartość ZPC. W takiej sytuacji jeżeli poszczególne składniki powinny być opodatkowane stawkami w różnej wysokości, do opodatkowania ZPC jako całości ma zastosowanie najwyższa ze stawek podatku.

Konsekwencje VAT za błędne zakwalifikowanie transakcji jako zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa 

Jeżeli strony transakcji błędnie określą, że jest to zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa i sprzedaż nie zostanie opodatkowana podatkiem VAT, będzie to jednoznaczne z powstaniem zaległości podatkowej wobec fiskusa po stronie sprzedawcy, ponieważ nie wykaże on podatku VAT należnego. Natomiast nabywca nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego od dokonanego zakupu i dodatkowo ma obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W sytuacji natomiast gdy strony błędnie uznają, że jest to zakup zorganizowanej część przedsiębiorstwa, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli podczas kontroli z urzędu skarbowego fiskus uzna, że miał miejsce zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nabywca zostanie pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, a tym samym powstanie po jego stronie zaległość podatkowa. Ma to związek z tym, że kupujący nienależnie odliczył podatek VAT z faktury dokumentującej zakup oraz nie zapłacił podatku od czynności cywilnoprawnych. Sprzedający natomiast zapłacił wyższy podatek VAT, ponieważ wykazał VAT należny z dokonanej transakcji.

Zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa a ustalenie wartości firmy

W świetle art. 22g ust. 2 ustawy o PIT, wartością początkową ZCP jest dodatnia różnica pomiędzy ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa skorygowaną o różnice kursowe, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia kupna. Oznacza to, że dodatnia wartość firmy powstaje, gdy kupujący był gotowy zapłacić za ZCP więcej niż wartość poszczególnych składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład ZCP w dniu transakcji. Potwierdzeniem takiego postępowania jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2013 roku, o sygn. IPPB3/423-734/13-4/MS1, w której czytamy: (...) dodatnia wartość firmy wystąpi, gdy nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności). Definicja wartości początkowej firmy zawarta w art. 16g ust. 2 odnosi się wprost do ceny nabycia przedsiębiorstwa, a więc konieczne jest prawidłowe ustalenie tej ceny. (...)

Ważne!

Dodatnia wartość firmy stanowi wartość niematerialną i prawną i podlega amortyzacji przez okres co najmniej 60 miesięcy.

Przykład 2.

Jan Kowalski prowadzący firmę XYZ zakupił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Cena nabycia wynosiła 120 000 zł. Rynkowa wartość składników wchodzących w skład ZCP wynosiła 100 000 zł. Wartość składników niewchodzących w skład środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych to 10 000 zł, a pozostała część to środki trwałe i WNiP. W jaki sposób pan Jan powinien wycenić zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

Ponieważ pan Jan zapłacił więcej niż wyniosła rynkowa wartość składników wchodzących w skład ZCP, powstała dodatnia wartość firmy w kwocie 20 000 zł (120 000 zł - 100 000 zł). Dodatkowo wartość początkowa środków trwałych wchodzących w skład ZCP wyceniona w wartości rynkowej wynosi 90 000 zł (100 000 zł - 10 000 zł).

Ważne!

Jeżeli cena rynkowa składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład ZCP jest wyższa niż kwota, jaką nabywca zapłaci za zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie wystąpi ujemna wartość firmy, ponieważ obowiązujące przepisy podatkowe nie wyszczególniają takiego pojęcia.

Przykład 3.

Jan Kowalski prowadzący firmę XYZ zakupił zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Cena nabycia wynosiła 120 000 zł. Rynkowa wartość składników wchodzących w skład ZCP wynosiła 150 000 zł. Wartość składników niewchodzących w skład środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych to 10 000 zł, a pozostała część to środki trwałe i WNiP. W jaki sposób pan Jan powinien wycenić zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

W sytuacji gdy cena za zakup zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest niższa niż wartość rynkowa majątku wchodzącego w skład ZCP, nie powstaje dodatnia wartość firmy. Łączna wartość początkowa środków trwałych i WNIP wykazanych w ZCP to 110 000 zł (120 000 zł - 10 000 zł).