Powszechnie w obrocie gospodarczym występują umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości pomiędzy podatnikami. Najemca lub dzierżawca nieruchomości może zdecydować się na dokonanie inwestycji w postaci wybudowania budynku lub budowli na cudzym gruncie. Dokonanie takiej czynności podlega innej kwalifikacji w świetle prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.
Budynek wybudowany na cudzym gruncie a przepisy prawa cywilnego
Zgodnie z cywilnoprawną zasadą superficies solo cedit, wszystko co przynależy do gruntu, stanowi z mocy prawa własność właściciela gruntu. Jeżeli więc dzierżawca wybuduje na dzierżawionym gruncie budynek, to staje się on częścią składową nieruchomości, na której został wzniesiony. Jak bowiem wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W rezultacie w przypadku wybudowania budynku lub budowli na cudzym gruncie własność tych obiektów przechodzi z mocy prawa na własność wydzierżawiającego nieruchomość.
Przykład 1.
Najemca nieruchomości wybudował na gruncie budynek gospodarczy. W myśl przepisów prawa cywilnego budynek stanowi część składową gruntu, a więc stanowi własność właściciela gruntu, a nie najemcy.
Przepisy prawa podatkowego
Inaczej prezentuje się analizowane zagadnienie na gruncie prawa podatkowego. Otóż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że podlegają amortyzacji, bez względu na przewidywany okres używania, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Budynek wybudowany na cudzym gruncie przepisy kwalifikują jako środek trwały. W ich przypadku jednak nie musi być spełniony warunek czasowy - innymi słowy, podlegają one amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu ich używania. Pozostałe wymogi kwalifikujące budynki i inwestycje jako środek trwały obowiązują jednak nadal, a więc budynek wybudowany na cudzym gruncie musi stanowić własność lub współwłasność podatnika i są nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do użytkowania, zaś podatnik wykorzystuje je na potrzeby związane z prowadzoną przez siebie działalnością lub oddaje do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub innej umowy.
Przykład 2.
Podatnik rozpoczął budowę budynku na cudzym gruncie. W trakcie trwania prac budowlanych rozpoczął odliczanie odpisów amortyzacyjnych. Działanie podatnika jest nieprawidłowe, ponieważ taki środek trwały musi spełniać kryterium kompletności oraz zdatności do użytku. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest zatem możliwe dopiero po ukończeniu budowy.
Status budynku po rozwiązaniu umowy
Należy także przeanalizować status prawny budynku po rozwiązaniu umowy najmu lub dzierżawy. Na podstawie przepisów prawa cywilnego jeżeli dzierżawca ulepszył rzecz najętą, wydzierżawiający, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Z powyższych regulacji wynika zatem, że zasadą jest możliwość zatrzymania wybudowanego budynku na skutek zwrotu poniesionych wydatków. Wydzierżawiający posiada ponadto roszczenie o zwrot wydatków do właściciela gruntu. Koniecznie trzeba podkreślić, że możliwość zatrzymania rzeczy bez obowiązku zwrotu nakładów musi wynikać z postanowień umowy pomiędzy stronami.
Analizując sytuację z perspektywy właściciela gruntu, wskazać należy, że w przypadku zapłaty rekompensaty za poczynione nakłady na budowę gruntu nie wystąpi po jego stronie przychód podlegający opodatkowaniu. Przychód po stronie właściciela gruntu może wystąpić jedynie w momencie, gdy przejmie on budynek do swojego użytkowania i nie zapłaci dzierżawcy za poniesione nakłady.
W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychód podatnika uważa się m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw. Określa się ją na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Powyższe regulacje wskazują zatem, że kluczowy dla rozpoznania momentu powstania przychodu jest czas uzyskania danej rzeczy. W rozpatrywanej sprawie właściciel gruntu uzyskuje budynek w momencie zakończenia umowy dzierżawy. Warto podkreślić, że przepis mówiący o momencie powstania przychodu posługuje się wyrażeniem „otrzymanie”, „uzyskanie”, a nie „nabycie własności”. Zgodnie z definicją słownikową uzyskać oznacza otrzymać coś, co było przedmiotem starań. Widać zatem, że nie chodzi tu o powstanie prawa własności, lecz o fizyczne i ekonomiczne nabycie danej rzeczy. Jak bowiem wskazano powyżej, prawo własności wydzierżawiającego do budynku powstaje z chwilą jego wybudowania. Innymi słowy, podatnik powinien doliczyć do swoich przychodów podatkowych wartość rzeczy dopiero wówczas, kiedy świadczenia te będą faktycznie (fizycznie) otrzymane (por. wyrok NSA z 5 lutego 1997 r., sygn. S.A./Sz 1191/96). Dodatkowo przepisy Kodeksu cywilnego wskazują, że po zakończeniu dzierżawy lub najmu użytkownik zobowiązany jest zwrócić rzecz właścicielowi. Zwrot przedmiotu umowy, czyli w tym przypadku gruntu, obejmuje również części składowe, a więc także przynależny do gruntu budynek.
Pewne światło na całą sprawę może rzucić również orzecznictwo sądowe w zakresie uznania za koszt najemcy straty w inwestycjach w obcych środkach trwałych. W wyrokach dominuje stanowisko, że likwidacji środka trwałego nie można utożsamiać wyłącznie z fizycznym unicestwieniem rzeczy. Pojęcie to trzeba odnosić raczej do sfery użytkowania środka trwałego niż do jego atrybutów fizycznych - choć te mogą oczywiście mieć decydujący wpływ na możliwość jego wykorzystania. Konieczne jest zatem szersze interpretowania tego pojęcia, poprzez objęcie nim także darowiznę, sprzedaż, likwidację w związku ze zużyciem technicznym lub technologicznym, « moralnym », wycofanie go ze środków trwałych (wyrok WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008 r., sygn. I SA/Wr 1702/07).
Powyższa teza, chociaż odnosi się do sfery praw najemcy lub dzierżawcy, to jednak obrazuje, że zakres użytkowania środka trwałego, w postaci budynku wybudowanego na cudzym gruncie, kończy się w momencie zaprzestania korzystania z budynku i wycofania go ze środków trwałych. Następuje to z dniem zakończenia umowy wiążącej strony co do dzierżawy gruntu. Rozwiązanie umowy wyznacza w tym przypadku również moment powstania przychodu po stronie właściciela z tytułu przejęcia budynku.
