Czym się różni przestępstwo a wykroczenie skarbowe?

Czyn zabroniony przez ustawę pod groźbą kary może stanowić wykroczenie albo przestępstwo. Potocznie pojęć tych używa się zamiennie, lecz nie jest to prawidłowe. Znacznie różnią się one od siebie, szczególnie pod względem konsekwencji prawnych związanych z ich popełnieniem. Warto być świadomym, czym różni się przestępstwo a wykroczenie skarbowe.

Przestępstwo a wykroczenie skarbowe

Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930), dalej: kks, wykroczenie skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia (w 2017 r. będzie to kwota odpowiadająca 5 x 2000 zł = 10 000 zł; w 2018 r. 5 x 2100 zł = 10 500 zł).

Ponadto za wykroczenie skarbowe uznaje się czyn zabroniony, niezależnie od kwoty uszczuplonej należności, jeżeli wprost przewiduje to Kodeks karny skarbowy. Dla przykładu wskazać można takie czyny, jak uporczywe naruszenie terminu w płatnościach podatku, niewykazanie należności celnych od eksportowanych towarów, podszywanie się za inny podmiot czy notoryczne wystawianie błędnych dowodów sprzedaży.

Ponadto Kodeks karny skarbowy za wykroczenie uznaje przypadek mniejszej wagi w odniesieniu do czynu co do zasady stypizowanego w ustawie jako przestępstwo. Przykładowo za wykroczenie uznaje się będący przypadkiem mniejszej wagi czyn polegający na zaniedbaniu informacji podatkowej.

Przykład 1.

Pan Jan kolejny raz spóźnił się o miesiąc z zapłatą podatku. Do wpłacanej kwoty podatku doliczył należne z tego tytułu odsetki. Nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnej, jednakże stosownie do art. 57 § 1 kks podatnik, który uporczywie nie wpłaca w terminie podatku, podlega karze grzywny za wykroczenie skarbowe.

Zgodnie z art. 53 § 2 i 3 kks przestępstwo skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny w stawkach dziennych, kary ograniczenia wolności lub kary pozbawienia wolności, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia (w 2018 r. 5 x 2100 zł = 10 500 zł).

Wzrost minimalnego wynagrodzenia za pracę a kwalifikacja prawna czynu

Wskaźnik minimalnego wynagrodzenia za pracę jest zmienny. W praktyce ulega on corocznemu wzrostowi. W związku z tym pojawiła się wątpliwość, czy do kwalifikacji czynu stosować należy wskaźnik wysokości minimalnego wynagrodzenia obowiązujący w czasie popełnienia czynu czy w czasie orzekania? Między tymi zdarzeniami może zachodzić znaczny odstęp czasu.

Zagadnienie to było przedmiotem analizy Sądu Najwyższego, który w wyroku z 29 listopada 2017 roku, V KK 229/17 wskazał, iż przy dokonywania kwalifikacji prawnej czynu stosować należy, zgodnie z brzmieniem ustawy, wskaźnik wysokości minimalnego wynagrodzenia obowiązujący w czasie popełnienia czynu, także wtedy, gdy w czasie orzekania obowiązuje wskaźnik w innej wysokości. W takim wypadku nie ma zastosowania przepis art. 2 § 2 kks, zgodnie z którym jeżeli w czasie orzekania obowiązuje ustawa inna niż w czasie gdy popełniane jest przestępstwo a wykroczenie skarbowe, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeżeli jest względniejsza dla sprawcy.

Przykład 2.

Pan Jan w 2017 r. popełnił czyn zabroniony polegający na tym, że działając w zamiarze zmniejszenia wysokości obciążających go zobowiązań podatkowych, spowodował podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7 tej firmy, złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r. w zakresie kwot podatku naliczonego VAT, poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT mającymi dokumentować rzekomy zakup tonerów, tuszy, zestawów komputerowych oraz oprogramowania. W konsekwencji doszło do uszczuplenia należności podatkowych na kwotę 10 100 zł. Proces sądowy rozpoczął się w 2018 roku. W tej sytuacji, kwota uszczuplenia podatku przekracza obowiązujący w chwili popełnienia czynu ustawowy próg wyznaczający granicę przekraczającą przestępstwo a wykroczenie skarbowe. Pomimo tego, że w chwili wydania wyroku popełnienie takiego czynu z uwagi na wzrost wskaźnika minimalnego wynagrodzenia nie stanowiłoby przestępstwa, pan Jan poniesie odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe, ponieważ kwalifikacji prawnej czynu sąd dokona na podstawie wskaźnika obowiązującego w chwili popełnienia czynu.

Kilka zachowań a jeden czyn

Zgodnie z art. 6 § 1 kks ten sam czyn może stanowić tylko jedno przestępstwo skarbowe albo tylko jedno wykroczenie skarbowe. § 2 przywołanego przepisu wskazuje, że dwa lub więcej zachowań podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności uważa się za jeden czyn zabroniony; w zakresie czynów zabronionych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za krótki odstęp czasu uważa się okres do 6 miesięcy.

Sąd Najwyższy w postanowieniu z 20 marca 2013 roku, III KK 409/12, wyczerpująco objaśnił warunki przyjęcia czynu ciągłego, wskazując iż: „warunkiem przyjęcia czynu ciągłego jest podjęcie dwóch lub więcej zachowań w krótkich odstępach czasu. Znaczenie dla rozumienia tego zwrotu ma również rzeczownik „odstęp”, który w ujęciu słownikowym oznacza tyle co odległość między dwoma zjawiskami, zdarzeniami, stała przerwa między kolejnymi etapami jakiegoś procesu lub między zdarzeniami, które się powtarzają” (zob. Słownik języka polskiego, PWN, t. 3, wersja elektroniczna, s. 666). Odstęp czasu to okres, który upływa między jednym a drugim zdarzeniem, przy czym w przypadku zjawisk składających się z większej liczby zdarzeń, istotny jest czas przedzielający kolejno po sobie następujące zdarzenia, nie zaś przedział czasowy dzielący pierwsze i ostatnie zdarzenie. Z punktu widzenia czynu ciągłego sformułowanie „w krótkich odstępach czasu” odnosi się do okresu, jaki upływa między kolejno następującymi po sobie zachowaniami. Inaczej mówiąc, „krótkie odstępy czasu” to odstępy między pierwszym a drugim zachowaniem, drugim a trzecim itd. Artykuł 6 § 2 kks wymaga więzi czasowej między poszczególnymi, następującymi po sobie zachowaniami, składającymi się na czyn ciągły, nie zaś więzi zachodzącej między pierwszym a ostatnim zachowaniem wchodzącym w skład ciągu.

Przykład 3.

Pan Jan w 2017 r. popełnił czyn zabroniony polegający na tym, że działając w zamiarze zmniejszenia wysokości obciążających go zobowiązań podatkowych, spowodował podanie nieprawdziwych danych w deklaracjach podatkowych VAT-7 tej firmy złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do lipca 2017 r. w zakresie kwot podatku naliczonego VAT, poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT mającymi dokumentować rzekomy zakup tonerów, tuszy, zestawów komputerowych oraz oprogramowania. W każdym z wyżej wskazanych okresów rozliczeniowych pan Jan swym działaniem zmniejszał zobowiązanie podatkowe o kwotę 1683 zł. W konsekwencji we wskazanym okresie doszło do uszczuplenia należności podatkowych na kwotę 10 100 zł. Żadne z zachowań pana Jana samodzielnie nie wypełniało znamion przestępstwa, ponieważ wywołane przez nie uszczuplenie należności podatkowej nie przekraczało pięciokrotności minimalnego wynagrodzenia. Natomiast stosownie do art. 6 § 2 kks szereg tych zachowań należało zakwalifikować jako jeden czyn zabroniony wypełniający znamiona przestępstwa. Dokonano ich bowiem w krótkich odstępach czasu oraz z tym samym zamiarem.

Termin przedawnienia karalności

Zgodnie z art. 44 kks karalność przestępstwa skarbowego ustaje, jeżeli od czasu jego popełnienia upłynęło lat:

1. 5 – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą grzywny, karą ograniczenia wolności lub karą pozbawienia wolności nieprzekraczającą 3 lat,

2. 10 – gdy czyn stanowi przestępstwo skarbowe zagrożone karą pozbawienia wolności przekraczającą 3 lata.

Karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności.

Podkreślenia wymaga, że w prawie karnym skarbowym, przy narażeniu na uszczuplenie podatku lub innej należności państwowej, czas popełnienia przestępstwa skarbowego ustala się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności tej należności (wyrok Sądu Najwyższego z 9 sierpnia 2002 r., sygn. V KKN 305/00).

W przypadku wykroczeń skarbowych termin ustania karalności wynosi:

1. 1 rok,

2. jeśli wszczęto postępowanie – z upływem 2 lat od zakończenia tego okresu.

Przykład 4.

Pan Jan popełnił przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych informacji w zeznaniu rocznym PIT-36 za 2015 r. poprzez zaniżenie wykazanego przychodu, w wyniku czego naraził podatek dochodowy od osób fizycznych na uszczuplenie, wyczerpując tym samym znamiona przestępstwa skarbowego stypizowanego w art. 56 § 2 kks. Termin złożenia zeznania rocznego za 2015 r. oraz płatności podatku wynikającego z tego zeznania upływa 30 kwietnia 2016 r. Bieg terminu przedawnienia karalności rozpoczyna się zatem 31 grudnia 2015 r., tj. z końcem roku, w którym upłynął termin płatności należności publicznoprawnej narażonej na uszczuplenie.