Dochody do opodatkowania w CIT estońskim – jak je ustalić i kiedy zapłacić podatek?

W przypadku spółek korzystających z tradycyjnego opodatkowania dochodem do opodatkowania jest różnica między przychodami a kosztami. Zaliczkę na podatek odprowadza się na bieżąco, czyli miesięcznie lub kwartalnie, a na koniec roku podsumowuje się wyliczenia ostatecznie w zeznaniu rocznym. W przypadku CIT estońskiego mamy całkowicie inny model rozliczania się z podatku od dochodów spółki, zależny m.in. od tego, w jaki sposób wspólnicy podzielą wypracowany przez spółkę zysk. Sprawdzamy, jakie wyróżnia się dochody do opodatkowania w CIT estońskim!

Sposoby na podział zysku – dystrybucja

Celem każdej działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku, czyli w uproszczeniu mówiąc, nadwyżki przychodów nad kosztami. W spółkach kapitałowych zysk określany jest w momencie sporządzenia sprawozdania finansowego spółki. W tym zakresie należy pamiętać o dwóch krańcowych datach wynikających wprost z przepisów ustawy o rachunkowości:

• zwykle do 31 marca – termin na sporządzenie sprawozdania

Art. 52 ust. 1 – „Kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy”;

• zwykle do 30 czerwca – termin na zatwierdzenie sprawozdania

Art. 53 ust. 1 – „Roczne sprawozdanie finansowe jednostki, z zastrzeżeniem ust. 2b, podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego”.

Terminy te mogą być przesuwane odrębnymi przepisami np. z powodu stanu pandemii.

Po ustaleniu i zatwierdzeniu wysokości zysku osiągniętego za dany rok obrotowy następuje jego podział, czyli rozdysponowanie go na określone cele, jakimi mogą być:

• wypłata dywidendy;
• kapitał zapasowy;
• kapitały rezerwowe;
• pokrycie straty netto z lat ubiegłych;
• podwyższenie kapitału zakładowego.

Rozdysponowane dochody do opodatkowania w CIT estońskim

W przypadku CIT estońskiego dochód nie jest na bieżąco opodatkowywany (nie płaci się zaliczek na CIT ani też nie występuje konieczność zapłaty podatku od dochodów w zeznaniu rocznym). Kiedy zatem należy rozpoznać dochody do opodatkowania w CIT estońskim a tym samym uiszcza się CIT estoński? Przepisy dotyczące CIT estońskiego wyróżniają trzy zdarzenia, które powodują konieczność opłacenia podatku od dochodu. Pierwszym jest przeznaczenie zysku na wypłatę dywidendy wspólnikom. Drugim przeznaczenie zysku na pokrycie straty z lat ubiegłych. Trzecim rozdysponowanie dochodu z tytułu zysku netto. W praktyce oznacza to, że jeżeli podział zysku zostanie rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, to podatek CIT estoński nie wystąpi. Potwierdza to pismo z 20 października 2021 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB1-2.4010.244.2021.4.MZA:

„[...] Należy podkreślić, że pojęciem, które ma istotne znaczenie dla ustalenia przedmiotu opodatkowania ryczałtem jest natomiast „dochód z tytułu podzielonego zysku”. Definicję tego pojęcia zawiera art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom albo akcjonariuszom (dochód z tytułu podzielonego zysku).

Jak wynika z art. 28c pkt 4 ustawy o CIT, „zysk netto” oznacza zysk netto ustalany na podstawie przepisów o rachunkowości. Zysk ten podlega opodatkowaniu – w okresie opodatkowania ryczałtem – tylko wówczas, gdy uchwałą o jego podziale został przeznaczony do wypłaty udziałowcom lub akcjonariuszom. Jeżeli więc uchwała o podziale zysku przewiduje przekazanie zysku na kapitał zapasowy spółki, to taki „podział” zysku nie powoduje opodatkowania ryczałtem – nie jest to bowiem „zysk podzielony” w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT. W efekcie Wnioskodawca nie będzie uwzględniał jego wartości w podstawie opodatkowania, o której mowa w art. 28n ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. [...]”.

Warianty wypłat zysków i nie tylko

CIT estoński co do zasady odracza opodatkowanie do momentu wypłaty zysków. Co i kto decyduje zatem o formie i momencie tej wypłaty?

Podejmowanie uchwał o podziale zysku

Uchwała o podziale zysku podejmowana jest przez wspólników spółki. Niezbędne jest w tym celu sporządzenie sprawozdania finansowego spółki za dany rok obrotowy oraz podjęcie uchwały o jego zatwierdzeniu (najpóźniej w terminie 6 miesięcy od zakończenia roku obrotowego).

Po zatwierdzeniu sprawozdania uchwałę o podziale zysku podejmuje więc również zwyczajne zgromadzenie wspólników/akcjonariuszy spółki. Podpisywana jest ona przez wspólników lub co najmniej przez przewodniczącego zgromadzenia oraz protokolanta, a wówczas dołącza się listę obecności wspólników i akcjonariuszy, którzy brali udział w zgromadzeniu.

Czy trzeba podjąć uchwałę o podziale zysku?

Tak, co do zasady podjęcie uchwały o podziale zysku jest obowiązkiem wynikającym z Kodeksu spółek handlowych.

Co w przypadku, gdy spółka osiągnęła stratę?

Jeżeli spółka osiągnie za dany rok stratę, to oczywiście podział zysku nie występuje, jak i nie wystąpi podatek CIT estoński z tytułu wypłaty z zysku, bowiem taka wypłata nie będzie miała miejsca.

Jak można podzielić zysk?

Najczęściej zysk dzielony jest na:

• wypłatę dywidendy;
• kapitał zapasowy;
• kapitały rezerwowe;
• pokrycie straty netto z lat ubiegłych;
• podwyższenie kapitału zakładowego.

Wypłata zysku – czyli dywidenda

Przy decyzji o wypłacie z zysku na rzecz wspólników powstaje dywidenda, czyli wynagrodzenie wspólnika za udzielenie kapitału spółce. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów przez nich posiadanych. Umowa spółki może jednak uwzględniać uprzywilejowanie wybranych wspólników w zakresie dywidendy – wówczas pierwszeństwo podziału wyznaczają zapisy umowy.

Ile razy w roku można wypłacić dywidendę?

W uchwale wspólników zawiera się zwykle termin wypłaty dywidendy – może być ona wypłacona jednorazowo, jak również w transzach, np. miesięcznych czy kwartalnych.

Jaki jest termin wypłaty dywidendy?

Dywidendę wypłaca się w dniu określonym w uchwale wspólników. Jeżeli uchwała wspólników takiego dnia nie określa, dywidenda jest wypłacana niezwłocznie po dniu dywidendy (dzień dywidendy wyznacza się w ciągu dwóch miesięcy od dnia powzięcia uchwały, a jeżeli uchwała wspólników nie określa dnia dywidendy, dniem dywidendy jest dzień powzięcia uchwały o podziale zysku).

Ile zysku można przeznaczyć na dywidendę?

Dywidenda nie może przybierać formy całkowcie dowolnie ustalonej kwoty. Jest ona podziałem zysku, stąd podstawowym ograniczeniem jej wielkości jest wysokość wypracowanego zysku. Nie można wypłacić dywidendy wyższej niż wypracowany przez spółkę zysk, co określają przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Czy firma może nie wypłacić dywidendy?

Tak, to wspólnicy decydują o tym, jak dzielą zysk – od ich uchwały o podziale zysku zależy, czy dywidendy za dany rok będą wypłacane, czy np. całość zysku pokryje straty z lat ubiegłych lub zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy.

Zatrzymanie zysku

Przy podziale zysku wspólnicy mogą uznać, że jego część bądź też całość chcą zatrzymać. Zwykle odbywa się to w postaci przekazania zysku na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki. Skutkuje to brakiem wypłaty zysku, a zatem nie powstaje tutaj obowiązek odprowadzania CIT estońskiego w stosunku do tej zatrzymanej w spółce części lub całości zysku.

Zaliczki na poczet dywidendy

Umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością daje możliwość, by upoważniać zarząd do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę.

Warunkami, które muszą być spełnione łącznie do wypłaty zaliczki na dywidendę, są zatem:

• możliwość takiego działania uregulowana w umowie spółki lub jej statucie;
• posiadanie przez spółkę środków na wypłatę zaliczki.

Wypłata zaliczki jest wypłatą zysku, więc będzie powodowała obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego.

Czym są ukryte zyski i czy stanowią źródło opodatkowania CIT estońskim?

Założeniem mechanizmu CIT estońskiego jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu go i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Dlatego też poza dywidendą opodatkowane będą również inne, alternatywne w stosunku do dywidendy, świadczenia dokonywane na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami – są to tzw. ukryte zyski.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych art. 28m ust. 3 definiuje ukryte zyski, wymieniając ich przykłady (katalog otwarty – co oznacza, że w praktyce mogą wystąpić inne sytuacje, które będą traktowane jako ukryte zyski).

Przepisy definiują również, jakich zdarzeń nie traktujemy jako ukryty zysk, a mianowicie ukrytym zyskiem nie będą:

1. wynagrodzenia ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, a także przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej; przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło (z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej), uzyskiwane wyłącznie od:
1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,
3. przedsiębiorstwa w spadku, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów wyżej wymienionych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;
2. wydatki i odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości, związane z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:
1. w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej – co udowodnić musi podatnik, czyli m.in. chodzi na przykład o obowiązek prowadzenia kilometrówki dla aut używanych przez wspólników spółki,
2. w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;
3. kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą źródłem opodatkowania

Poza wymienionymi już tytułami opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, czyli CIT estońskim, naliczenie tego typu podatku dokonywane powinno być również dla tej części potencjalnie uzyskiwanego dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością. Ustawodawca nie wymienił tu jednak wprost katalogu stanowiącego dochody do opodatkowania w CIT estońskim w ramach takich wydatków, stąd przy ich definiowaniu należy opierać się głównie na celu: to znaczy jeżeli jest inny niż stricte firmowy, jak np. używanie przez pracowników aut firmowych również do użytku prywatnego.

Takie stanowisko przedstawia interpretacja indywidualna z 20 września 2022 roku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.628.2022.1.AK, wyjaśniając:

„Kwestia, w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają te wydatki, została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT, podobieństwo, jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania, w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych przez pracowników Spółki niebędących udziałowcami, należy per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%.

W świetle powyższego, wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki (niebędących udziałowcami) do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem”.

Nieujawnione operacje gospodarcze

Dochody do opodatkowania w CIT estońskim to również nieujawnione operacje gospodarcze. Pod tym pojęciem należy rozumieć takie zdarzenia gospodarcze, które pomimo obowiązku ich wykazania nie zostały ujęte na czas (czyli do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny zostać zarachowane) w prowadzonych księgach.

Jeżeli zatem podatnik popełni błąd polegający na nieujawnieniu operacji gospodarczej zaistniałej w spółce i nie zdąży tego błędu skorygować do końca marca roku kolejnego, to obowiązek podatkowy z tego tytułu powstanie w roku podatkowym, w którym te przychody lub koszty powinny zostać ujęte.

Podstawa opodatkowania

Podsumowując obowiązek podatkowy w CIT estońskim, należy podkreślić, co stanowi przedmiot opodatkowania oraz jak ustalić podstawę opodatkowania.

Dodatkowo przedmiotem opodatkowania w CIT estońskim mogą być:

Terminy płatności podatku

Stawki podatku

W przypadku CIT estońskiego wyróżniamy dwie stawki podatku: 10% i 20% zależne od statusu podmiotu:

Efektywna stawka podatku CIT estoński – czyli suma obciążeń: