Zarówno amortyzacja bilansowa i podatkowa to zmniejszenie wartości środka trwałego na skutek jego zużycia. Wydatek na zakup składnika majątku o wartości powyżej 10 000 zł co do zasady nie trafia bezpośrednio do kosztów, tylko księgowanie rozłożone jest w czasie, zgodnie z przyjętą stawką i metodą amortyzacji. Dowiedz się, jakie różnice występują pomiędzy amortyzacją podatkową a bilansową.
Amortyzacja bilansowa i podatkowa - różny czas odpisów
Podstawową różnicą pomiędzy amortyzacją bilansową i podatkową jest okres, na który zaplanowana jest amortyzacja. Amortyzacja podatkowa wynika bowiem z ustaw o podatkach dochodowych, a więc jest narzucona odgórnie, z możliwością korzystania z pewnych preferencji jak np. amortyzacja jednorazowa w ramach pomocy de minimis. Natomiast amortyzacja bilansowa zgodnie z ustawą o rachunkowości ma odzwierciedlać planowany okres użytkowania środka trwałego. Co ważne, decyzję o ustaleniu stawki amortyzacji podejmuje kierownik jednostki.
Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:
1) liczba zmian, na których pracuje środek trwały;
2) tempo postępu techniczno-ekonomicznego;
3) wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;
4) prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;
5) przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.
Może zatem dojść do trzech różnych sytuacji:
amortyzacja podatkowa i bilansowa będą rozłożone na taki sam okres,
amortyzacja bilansowa będzie przebiegać szybciej niż amortyzacja podatkowa,
amortyzacja podatkowa nastąpi w okresie krótszym niż bilansowa.
Czy amortyzacja bilansowa i podatkowa są sobie równe?
Taki przypadek jest najczęściej spotykany w mikro i małych przedsiębiorstwach oraz spółkach, których prowadzenie powierzono biuru rachunkowemu. Jest bowiem najprostszym z możliwych. Stawkę amortyzacji podatkowej i bilansowej ustala się zgodnie z ustawą o podatku dochodowym. Wprawdzie ustawa o rachunkowości nie wspomina o takiej możliwości, ale również jej nie wyklucza, jeśli kierownik jednostki uzna, że stawki wskazane w ustawie o podatku dochodowym odzwierciedlają ekonomiczną użyteczność środka trwałego.
Księgowanie miesięcznego odpisu amortyzacyjnego wygląda następująco:
strona Wn - konto 40-1 (Amortyzacja),
strona Ma - konto 07 (Umorzenie środka trwałego).
Amortyzacja bilansowa szybsza od podatkowej
W takim wypadku ustawy o podatkach dochodowych przewidują dłuższy okres amortyzacji, niż wynika to z zakładanego okresu użyteczności składnika majątku. Przypadek tego typu może powstać np. w przedsiębiorstwach produkcyjnych, gdzie dochodzi do znacznej eksploatacji maszyn poprzez używanie ich na kilka zmian.
W takiej sytuacji bilansowy odpis amortyzacyjny będzie przewyższać odpis podatkowy i tym samym powstanie różnica w księgowaniu, gdzie nadwyżka odpisu dla celów bilansowych nie będzie mogła zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Pomiędzy zyskiem brutto a podatkiem dochodowym powstanie tymczasowa różnica, która zostanie zniwelowana w momencie sprzedaży środka trwałego lub całkowitego umorzenia.
Konieczne jest prowadzenie podwójnej ewidencji analitycznej, osobno dla celów ustawy o rachunkowości oraz oddzielnie dla potrzeb podatku dochodowego. Systemy księgowe zwykle przewidują taki przypadek w modułach dotyczących środków trwałych. Ewidencję księgową można również dostosować na kontach zespołu nr 4, wydzielając amortyzację mogącą stanowić koszt podatkowy oraz NKUP.
Amortyzacja podatkowa krótsza niż bilansowa
Może również dojść do sytuacji, w której to amortyzacja podatkowa będzie wyznaczać wyższą stawkę amortyzacji, niż wynika to przewidywanego faktycznego okresu użyteczności środka trwałego. Ze względów podatkowych szybsza amortyzacja jest korzystniejsza, gdyż w krótszym czasie odpisy amortyzacyjne trafią do kosztów podatkowych.
Sytuacja taka może mieć miejsce m.in. w przypadku korzystania z preferencji, jakie przewiduje ustawa o podatku dochodowym, na przykład:
jednorazowa amortyzacja podatkowa w ramach pomocy de minimis dla podatników rozpoczynających działalność gospodarczą,
wyższe stawki amortyzacji dla środków trwałych, które były wcześniej używane przez co najmniej 6 miesięcy (np. w przypadku samochodów podstawowa stawka amortyzacji podatkowej 20% może zostać podwyższona do 40%).
W takim wypadku pełne umorzenie środka trwałego dla celów podatkowych przebiegnie szybciej niż całkowite umorzenie dla celów bilansowych. Dla celów ujęcia w wyliczeniu podatku dochodowego wyższej kwoty odpisu amortyzacyjnego możliwe jest utworzenie konta pozabilansowego 90 (Różnica pomiędzy amortyzacją podatkową a bilansową) i księgowanie na nim różnicy pomiędzy odpisem bilansowym a podatkowym. Jeżeli system księgowy zezwala na księgowanie jednostronne, to kwota przejściowa będzie uwzględniana wyłącznie po stronie Wn konta 90.
W związku z dodatnią różnicą przejściową tworzy się rezerwę na odroczony podatek dochodowy (art. 37 ustawy o rachunkowości). Od ustalania rezerw mogą odstąpić jednostki, których sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania.
Przykład 1.
Spółka nabyła maszynę o wartości 30 000 zł, której użyteczność przewiduje się na 7 lat (stawka 14%), w przypadku gdy stawka amortyzacji zgodnie z ustawą o podatku dochodowym wynosi 20% (5 lat). Miesięczny odpis amortyzacji:
bilansowej - wynosi 350 zł (30 000 zł * 14% = 4 200 zł w skali roku, 4 200/12 = 350 zł miesięcznie).
podatkowej - wynosi 500 zł (30 000 zł * 20% = 6 000 zł w skali roku, 6 000/12 = 500 zł na miesiąc).
Amortyzacja podatkowa i bilansowa w skali jednego miesiąca różni się o 150 zł (o tyle amortyzacja podatkowa jest wyższa).
Księgowanie miesięcznego odpisu amortyzacyjnego będzie wyglądać następująco:
strona Wn - konto 40-1 (Amortyzacja) - 350 zł,
strona Ma - konto 07 (Umorzenie środka trwałego) - 350 zł.
Osobnym PK można dokonać księgowania dla celów podatkowych:
strona Wn - konto 90 (Różnica pomiędzy amortyzacją podatkową a bilansową) - 150 zł.
Amortyzacja podatkowa i bilansowa różnią się między sobą przede wszystkim możliwym rozbieżnym okresem, w jakim nastąpi pełne umorzenie składnika majątku. To z kolei powoduje konieczność dokonania odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych jednostki. W przypadku szybszej amortyzacji bilansowej może zajść potrzeba utworzenia aktywów, a gdy wystąpi wyższa stawka amortyzacji podatkowej - konieczność utworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
