Umowa dzierżawy przeważnie wiąże się z nieruchomościami. Tymczasem w obrocie gospodarczym pojawiają się również przypadki dzierżawy przedsiębiorstwa. Warto zatem przyjrzeć się bliżej podatkowym skutkom takiego zdarzenia. Jakie skutki na gruncie podatku dochodowego oraz VAT niesie za sobą dzierżawa przedsiębiorstwa?
Dzierżawa przedsiębiorstwa w świetle prawa cywilnego
Zanim jednak przejdziemy do szczegółowej analizy skutków podatkowych, należy sięgnąć do regulacji prawa cywilnego. Pojawia się bowiem pytanie, czy możliwy jest wybór pomiędzy umową dzierżawy a umową najmu.
Zgodnie z art. 659 § 1 kodeksu cywilnego przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.
Natomiast w myśl art. 45 kc rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.
Zwróćmy zatem uwagę, że z przepisów jednoznacznie wynika, że przedmiotem umowy najmu mogą być wyłącznie przedmioty materialne. Tymczasem przedsiębiorstwo nie składa się wyłącznie z rzeczy, lecz także z określonych praw oraz obowiązków.
Jak możemy przeczytać w art. 55(1) kc, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
- koncesje, licencje i zezwolenia;
- patenty i inne prawa własności przemysłowej;
- majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
- tajemnice przedsiębiorstwa;
- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Skoro zatem dowolna czynność prawna musi dotyczyć ogółu składników przedsiębiorstwa, a umowa najmu dotyczy tylko rzeczy materialnych, to nie jest możliwe oddanie przedsiębiorstwa w najem.
Natomiast zupełnie inaczej przedstawia się kwestia związana z dzierżawą. W myśl art. 693 kc przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.
Przy czym, jak podaje art. 709 kc, przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. To zaś oznacza, że przedmiotem dzierżawy mogą być nie tylko rzeczy przynoszące pożytki, lecz także prawa przynoszące pożytki.
Dzierżawa przedsiębiorstwa na gruncie ustawy PIT
Pierwszą kwestią wymagającą wyjaśnienia odnośnie do rozliczenia podatku PIT jest ustalenie, z jakim źródłem przychodu mamy w tym przypadku do czynienia.
Pamiętajmy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT źródłem przychodu jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Kluczowy jest ostatni fragment, który wskazuje, że z najmem prywatnym mamy do czynienia w sytuacji, gdy nie dotyczy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Tymczasem przedsiębiorstwo bez wątpienia stanowi zespół składników z taką działalnością związanych.
Przykładowo Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 4 stycznia 2017 roku (nr 0461-ITPB1.4511.837.2016.2.MPŁ) wskazał, że jeżeli składniki majątku podlegające dzierżawie nie zostały wycofane z działalności gospodarczej i umowa dzierżawy została zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, to uzyskany w ten sposób przychód należy zakwalifikować do zysków firmowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT.
Przypomnijmy, że w myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy PIT do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zalicza się przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.
Warto także zaznaczyć, że w obecnym stanie prawnym dzierżawa może być opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym, zarówno gdy jest to przychód osiągany w ramach działalności gospodarczej, jak i w ramach dzierżawy prywatnej.
W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku stawka podatku 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł ma zastosowanie m.in. do przychodów z:
- najmu prywatnego wykonywanego poza działalnością gospodarczą;
- przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym.
Dzierżawa przedsiębiorstwa na gruncie podatku VAT
Przechodząc na grunt podatku VAT, przede wszystkim musimy zauważyć, że stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Pojawia się pytanie, czy ww. przepis znajduje zastosowanie do umowy dzierżawy przedsiębiorstwa, która w tym wypadku nie podlegałaby w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT.
W celu odpowiedzi na tak postawione pytanie musimy wskazać, że pojęcie „transakcja zbycia” zawarte w ww. przepisie należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, co oznacza, że zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności, w których ramach następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Tymczasem w odniesieniu do umowy dzierżawy nie można mówić o przeniesieniu prawa własności czy też o zbyciu, gdyż przedsiębiorstwo zostaje oddane do odpłatnego używania z możliwością pobierania pożytków, jednakże nadal właścicielem pozostaje dzierżawca. Umowa dzierżawy nie jest umową przenoszącą prawo własności.
Przechodząc do podsumowania naszych rozważań, wskazać należy, że dzierżawa przedsiębiorstwa jako całości jest dopuszczalną w świetle prawa cywilnego czynnością prawną, ponieważ dzierżawa może obejmować nie tylko rzeczy materialne, lecz także prawa majątkowe. Podatnicy wydzierżawiający swoje przedsiębiorstwo powinni jednak pamiętać, że tego rodzaju zdarzenie wywołuje określone skutki w sferze prawa podatkowego.
