W obrocie gospodarczym zdarza się, że nabywca otrzymuje fakturę dokumentującą zakup z adnotacją „własność towaru zastrzeżona do czasu uregulowania należności”. Czy zatem faktura z zastrzeżeniem własności towaru daje prawo podatnikowi do odliczenia VAT w momencie otrzymania faktury? Czy może tego dokonać dopiero w chwili uregulowania należności? W poniższym artykule postaramy się odpowiedzieć na te pytania.
Prawo do zastrzeżenia własności
Na wstępie wyjaśnijmy jednak, czym jest zastrzeżenie własności oraz z czego to prawo wynika. Kwestia ta uregulowana jest w Kodeksie cywilnym. Jak stanowi art. 589 kc, jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Ponadto z treści art. 590 § 1 kc wynika, że jeżeli rzecz zostaje kupującemu wydana, zastrzeżenie własności powinno być stwierdzone pismem. Jest ono skuteczne względem wierzycieli kupującego, jeżeli pismo ma datę pewną.
W świetle powyższego prawo do zastrzeżenia własności wynika bezpośrednio z przepisów prawa, a sprzedawca może taki warunek wpisać na fakturze.
Faktura z zastrzeżeniem własności towaru a prawo do odliczenia podatku VAT
Aby ustalić, czy w rozpatrywanym przypadku przysługuje możliwość odliczenia podatku, należy przeanalizować, jakie ogólne warunki muszą być spełnione, aby podatnik mógł z tego uprawnienia skorzystać.
Biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 10 i ust. 10b ustawy VAT, prawo do odliczenia powstaje w tym okresie, w którym w stosunku do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, z tym że nie wcześniej niż w okresie, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jak zatem widać, mamy do czynienia z dwoma warunkami. Po pierwsze musi powstać obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy, po drugie nabywca musi dysponować fakturą.
W przypadku, gdy wraz z towarem zostaje dostarczona faktura z zastrzeżeniem własności towaru pojawia się problem z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego. Podatnicy zastanawiają się bowiem, czy z uwagi na wpisane zastrzeżenie obowiązek podatkowy zostaje przesunięty do chwili dokonania zapłaty.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ten nie mówi zatem o przeniesieniu prawa własności, lecz o prawie do rozporządzania jak właściciel. Choć pojęcia te mogą się wydawać tożsame, to jednak różnią się między sobą.
Prawo do rozporządzania towarem jak właściciel należy rozumieć jako władztwo ekonomiczne nad rzeczą, które przechodzi na nabywcę w chwili wydania towaru. Kwestia przekazania prawa własności, o którym stanowi Kodeks cywilny, nie ma tu znaczenia.
Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 marca 2015 r., nr IPPP1/443-1483/14-2/BS, czytamy:
„Biorąc pod uwagę, że na gruncie przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a także art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 dla pojęcia przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w istocie rzeczy, kluczowe jest przeniesienie rzeczywistej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz dysponowania towarem, to w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, zastrzeżenie prawa własności towaru na rzecz Spółki, aż do momentu otrzymania zapłaty, nie ma wpływu na ustanie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zastrzeżenie ww. klauzuli nie spowoduje bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania przez Spółkę zapłaty za towar przez Kupującego. Obowiązek ten powstanie po stronie Spółki w dacie objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą przez Kupującego a nie w dacie rozporządzenia towarem w sensie prawnym (przeniesienia prawa własności na Kupującego zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego)”.
Z takim podejście zgadzają się także sądy administracyjne. W wyroku WSA w Krakowie z 3 października 2013 r., I SA/Kr 1346/13, czytamy:
„Prawodawca nie utożsamia dostawy towarów z przeniesieniem własności w rozumieniu prawa cywilnego. Tym samym dokonując kwalifikacji danej czynności na potrzeby podatku od towarów i usług należy oderwać się od jej uwarunkowań cywilistycznych, a skoncentrować się na aspekcie faktycznym, ze szczególnym uwzględnieniem tego, czy w ramach danej czynności zrealizowany został obrót podlegający opodatkowaniu VAT”.
Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 86 ust. 10 ustawy VAT, powstaje w momencie wydania towaru, a nie w momencie zapłaty. Oznacza to, że jeżeli kupujący otrzymał towar, który dokumentuje faktura z zastrzeżeniem własności towaru, to może dokonać odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury. Podatnik nie musi czekać z realizacją tego uprawnienia do momentu zapłaty za towar.
Przykład 1.
Podatnik wysłał zamówienie na towar do swojego stałego dostawcy w lutym. W marcu dostawca przetransportował towar do magazynu podatnika. W kwietniu podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dostawę z adnotacją „własność towaru zastrzeżona do czasu uregulowania należności”. Należność podatnik uregulował w maju. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstał w marcu, ponieważ wtedy doszło do przekazania prawa dysponowania towarem jak właściciel (władztwo faktyczne). Nabywca będzie mógł zatem odliczyć podatek naliczony w rozliczeniu za kwiecień, ponieważ w tym okresie otrzymał fakturę.
Przykład 2.
Podatnik wysłał zamówienie na towar do swojego stałego dostawcy w lutym. W marcu dostawca przetransportował towar do magazynu podatnika. W kwietniu podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów z adnotacją „własność towaru zastrzeżona do czasu uregulowania należności”. Podatnik nie uregulował należności w ciągu następnych 3 miesięcy. Pomimo braku zapłaty i faktu, że na gruncie prawa cywilnego nie doszło do przeniesienia własności, nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu podatkowym za kwiecień.
