W naszym dzisiejszym artykule zajmiemy się przypadkiem gospodarstwa rolnego w kontekście podatku VAT. Gospodarstwo rolne jako podatnik VAT - odpowiadamy na pytanie, w jaki sposób ustalić, kto jest podatnikiem podatku VAT w sytuacji, gdy gospodarstwo prowadzone jest przez kilka osób!
Status podatnika VAT
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Gospodarstwem rolnym – w myśl art. 2 pkt 16 ww. ustawy – jest gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym.
I tak zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.
Jak zatem widać, działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, zatem tego typu aktywność jest objęta zakresem przedmiotowym ustawy o VAT.
Warto również wskazać, w jaki sposób na gruncie podatku VAT należy rozumieć działalność rolniczą. Otóż zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.
Gospodarstwo rolne jako podatnik VAT
Chociaż działalność rolnicza jest działalnością gospodarczą, to jednak pojawia się pytanie o to, kto powinien dokonać rejestracji na potrzeby podatku VAT w sytuacji, gdy gospodarstwo rolne prowadzi kilka osób.
W celu udzielenia odpowiedzi na tak postawione pytanie należy sięgnąć do treści art. 15 ust. 4 ustawy o VAT, gdzie czytamy, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.
Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy podmioty prowadzące działalność gospodarczą są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.
Z brzmienia art. 96 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez 1 z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.
Z powyższych przepisów wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług zawiera pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne. Wówczas bowiem za podatnika jest uważana osoba, która składa zgłoszenie rejestracyjne.
Przyjęta zasada ma za zadanie uprościć rozliczenia podatkowe – gdyż wymienione gospodarstwa to w istocie działalności, w przypadku których częstokroć nie można wyodrębnić osoby prowadzącej gospodarstwo. W takim przypadku podatnikiem jest ta osoba fizyczna, która – jak gdyby w imieniu gospodarstwa – zarejestruje się jako podatnik.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie 1 osoba fizyczna spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne. Dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego ma takie znaczenie, że faktury dotyczące tego gospodarstwa będą wystawiane na tę właśnie osobę, która dokonała zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.
Równocześnie ta sama osoba będzie występować w roli sprzedawcy produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.
W interpretacji Dyrektora KIS z 8 marca 2022 roku (nr 0114-KDIP1-3.4012.766.2021.2.AMA) możemy dodatkowo przeczytać, że przepisy ustawy nie wykluczają możliwości dokonania zmiany osoby uważanej za podatnika na inną osobę, która prowadzi wspólne gospodarstwo rolne. Brak jest zatem przeszkód do zmiany osoby reprezentującej wspólne gospodarstwo rolne małżonków dla potrzeb podatku VAT, o ile oczywiście nowy „reprezentant” złoży odpowiednie zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i zostanie zarejestrowany, a obecny „reprezentant” zostanie wykreślony z tego rejestru.
W rezultacie w przypadku gdy gospodarstwo rolne prowadzone jest przez kilka osób, to powinny one wybrać 1 z nich jako „reprezentanta” na potrzeby podatku VAT. Taka osoba dokonuje rejestracji na potrzeby podatku VAT.
Gospodarstwo rolne jako podatnik VAT - wyrok TSUE
Przy omawianiu rozpatrywanego zagadnienia należy koniecznie wskazać na niedawny wyrok TSUE z 24 marca 2022 roku w sprawie C-697/20.
W wyroku tym Trybunał wskazał, że przepisy unijne nie stoją na przeszkodzie, aby małżonkowie byli odrębnymi podatnikami podatku VAT w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego, jeżeli każde z tych małżonków prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny.
W treści uzasadnienia do wyroku wskazano, że co do zasady nie jest zgodna z dyrektywą VAT praktyka państwa członkowskiego, która wyklucza możliwość uznania małżonków prowadzących działalność rolniczą w ramach 1 gospodarstwa przy wykorzystaniu majątku objętego małżeńską wspólnością majątkową za odrębnych podatników VAT.
Ponadto TSUE podkreślił, że dopuszczalna jest sytuacja, w której jedno z małżonków z tytułu działalności rolniczej jest czynnym podatkiem podatku VAT, natomiast drugie ma status podatnika zwolnionego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy (rolnik ryczałtowy).
Podkreślmy, że powyższa teza stanowi przeciwieństwo wyroków, jakie dotychczas zapadały w polskich sądach administracyjnych.
Przykładowo w wyroku NSA z 5 marca 2020 roku (I FSK 1387/17) sąd wskazał, że dokonanie rejestracji przez 1 ze współwłaścicieli gospodarstwa rolnego skutkuje tym, że całość zakupów i sprzedaży związanych z prowadzeniem tego gospodarstwa powinna być rozliczana przez tego zarejestrowanego podatnika, co wyklucza jednoczesne rozliczenie podatku na zasadach ryczałtowych przez innego współwłaściciela.
Natomiast NSA w wyroku z 17 stycznia 2020 roku (I FSK 1726/17) wprost stwierdził, że nie ma możliwości rozliczania podatku VAT według różnych zasad przez różnych współwłaścicieli tego samego gospodarstwa rolnego.
Pomimo wydania wyroku przez TSUE treść przepisów ustawy o VAT nie uległa na chwilę obecną zmianie. Przepisy polskiej ustawy o VAT nadal wskazują, że jedynym podatnikiem podatku VAT w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego jest osoba fizyczna składająca zgłoszenie rejestracyjne VAT-R.
