Często dochodzi do sytuacji, w których jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej przyszły przedsiębiorca ponosi różnego rodzaju wydatki na poczet potrzeb firmowych. Przykładem takiego wydatku może być koszt zakupu zagranicznej usługi reklamowej, który na gruncie podatku VAT kwalifikowany jest jako import usług. W artykule przeanalizujemy właśnie przypadek gdy wystąpi import usług przed rozpoczęciem działalności i zastanowimy się nad sposobem rozliczenia.
Import usług - podstawowe informacje
Zagadnieniem, od którego należy rozpocząć rozważania jest wyjaśnienie mechanizmu rozliczania importu usług. Po pierwsze, jak zawsze w przypadku odpłatnych usług, kluczowe staje się ustalenie miejsca świadczenia. W myśl art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.
Dalej należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są natomiast również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
- usługobiorcą jest, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
Odnieśmy się również do obowiązków rejestracyjnych. Powyższy przepis wskazuje na konieczność zarejestrowania się przez usługobiorcę w myśl art. 97 ust. 4 ustawy VAT. Przepis ten podaje, że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności (ust. 1). Wskazany przepis stosuje się odpowiednio również do podatników, o których mowa w art. 15, innych niż wymienieni w ust. 1 i 2, którzy nabywają usługi, do których stosuje się art. 28b, jeżeli usługi te stanowiłyby u nich import usług (ust. 3 lit. a). Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podmiot, który dokonał zawiadomienia zgodnie z ust. 1, jako podatnika VAT-UE (ust. 4).
W świetle powyższych przepisów w sytuacji nabycia usługi reklamowej od kontrahenta z innego kraju UE dochodzi do importu usług, ponieważ miejscem świadczenia takiej usługi jest kraj siedziby usługobiorcy, czyli w tym przypadku Polski. Ponadto z przedstawionych regulacji wynika, że polski podmiot jeszcze przed zakupem takiej usługi powinien zarejestrować się jako podatnik VAT-UE. Takiej rejestracji dokonuje się na formularzu VAT-R.
Import usług przed rozpoczęciem działalności
Przyszli przedsiębiorcy nie zawsze są świadomi istnienia powyższych obowiązków i często dokonują zakupu różnego rodzaju usług (w tym reklamowych) jeszcze przed rozpoczęciem działalności. Przeważnie tego rodzaju wydatki są związane z działaniami marketingowymi i mają na celu odpowiednią promocję firmy przed wejściem na rynek.
Pojawia się zatem pytanie, jaki powinien być sposób postępowania w powyższym gdy zakupiono import usług przed rozpoczęciem działalności. W celu odpowiedzi na tak postawione pytanie podkreślić należy, że ustawa VAT nie przewiduje żadnych wyjątków od przedstawionych obowiązków formalnych, co prowadzi do wniosku, iż podatnik powinien powyższe braki po prostu uzupełnić.
W konsekwencji w pierwszej kolejności należy złożyć VAT-R (lub dokonać aktualizacji formularza) i jako datę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych podać tę, kiedy faktycznie doszło do pierwszego importu usługi. W tym samym zgłoszeniu podatnik powinien także dokonać rejestracji dla celów VAT-UE. Pomimo błędnej praktyki ze strony organów podatkowych, która później została skorygowana na podstawie wyroków sądowych, obecnie nie ulega wątpliwości, iż dopuszczalne jest złożenie zgłoszenia VAT-R z datą wsteczną.
Kolejnym obowiązkiem jest złożenie zaległej deklaracji podatkowej, w której zostanie wykazany import usług. Rodzaj formularza, jaki należy złożyć, uzależniony jest od statusu podatnika VAT. Czynny podatnik VAT rozlicza zakup usługi i powstały z tego tytułu podatek należny poprzez formularz VAT-7 (lub VAT-7K) poz. 12:
„Import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy”.
Dodatkowo trzeba wskazać, że dla czynnych podatników podatku VAT kwota ta jest jednocześnie kwotą podatku do odliczenia. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. W rezultacie, dla czynnych podatników VAT import usług jest czynnością neutralną, ponieważ kwota podatku należnego jest jednocześnie kwotą podatku naliczonego do odliczenia.
Przykład 1.
Polski podatnik rozpoczął działalność gospodarczą 1 czerwca. Jeszcze przed jej zapoczątkowaniem, 15 maja, zakupił usługę reklamową od kontrahenta z Niemiec. Jeżeli podatnik złożył zgłoszenie VAT-R 1 czerwca, uświadamiając sobie swój błąd, powinien dokonać aktualizacji zgłoszenia VAT-R, wskazując jako datę rozpoczęcia działalności 15 maja, dokonać w tymże zgłoszeniu rejestracji dla celu VAT-UE oraz złożyć deklarację VAT-7 za maj, wykazując w niej import usług.
Inaczej sytuacja przedstawia się natomiast w przypadku podatników zwolnionych z VAT. Przeważnie chodzi o osoby, które korzystają ze zwolnienia opisanego w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jak natomiast wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W tym przypadku mamy do czynienia z importem usługi, który nie jest objęty zwolnieniem z VAT.
Dodatkowo należy podkreślić, że nie istnieje żaden limit co do wartości dokonanego importu usług, co oznacza, że już w momencie dokonania pierwszego nabycia podatnik zwolniony z VAT staje się zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu takiego importu. Analogicznie jak w przypadku podatnika czynnego, ma on obowiązek zarejestrowania się do celów VAT-UE poprzez formularz VAT-R. Okoliczność ta nie wpływa jednak w żaden sposób na samo zwolnienie podmiotowe, a więc kwota importowanych usług nie wpływa na limit zwolnienia określony w art. 113 ust. 1 ustawy VAT.
Na podstawie art. 99 ust. 9 ustawy VAT, w przypadku gdy podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5 i 8 nie mają obowiązku składania deklaracji podatkowej, deklarację podatkową VAT-9M składa się w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tym samym terminie należy zapłacić podatek należny. W deklaracji VAT-9M należy wskazać zarówno podstawę opodatkowania, jak i podatek należny w poz. 12 i 13:
„Import usług nabywanych od podatników podatku od wartości dodanej, do których stosuje się art. 28b ustawy”.
W tym miejscu warto zaznaczyć, że podatnicy korzystający ze zwolnienia z VAT nie mają możliwości odliczania podatku naliczonego, bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik zwolniony nie wykonuje czynności opodatkowanych, w związku z czym nie może odliczać podatku VAT. W konsekwencji, w deklaracji VAT-9M podatnik zwolniony wykazuje jedynie podatek należny od importu.
Przykład 2.
Polski podatnik 1 czerwca rozpoczął działalność gospodarczą zwolnioną od VAT. Jeszcze przed jej zapoczątkowaniem, 15 maja, zakupił usługę reklamową od kontrahenta z Niemiec. Jeżeli podatnik później uświadomił sobie swój błąd, powinien złożyć zgłoszenie VAT-R, wskazując jako datę pierwszej czynności dla celu VAT-UE 15 maja oraz złożyć deklarację VAT-9M za maj, wykazując w niej podatek należny od importu usług.
Mając na uwadze powyższe wywody, trzeba wskazać, że zagadnienie dotyczące rozliczania importu usług na gruncie podatku VAT dotyczy zarówno podatników czynnych, jak i zwolnionych. Ponadto, co istotne, obowiązek dopełnienia czynności formalnych na gruncie ustawy VAT nie zostaje wyłączony tylko z tego tytułu, że do importu doszło jeszcze przed faktycznym rozpoczęciem działalności. W ramach podatku VAT również import usług przed rozpoczęciem działalności stanowi bowiem czynność opodatkowaną, która podlega rozliczeniu w okresie jej dokonania.
