W życiu gospodarczym coraz większa liczba kontroli podatkowych ukierunkowana jest na weryfikację zasadności dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych. Jest ona realizowana jako należyta staranność w VAT w orzecznictwie podatkowym, zwłaszcza gdy transakcja, która ma stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Powszechne staje się kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy na innym etapie obrotu dokonano oszustwa podatkowego, nawet jeżeli podatnik nie miał świadomości, iż w takim procederze bierze udział. Istotne elementy obrony podatnika przed zanegowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi wykazanie, że została przez niego zachowania należyta staranność, obszernie akcentowana w orzecznictwie podatkowym.
Należyta staranność w VAT - metodyka określenia
W doktrynie krajowej należyta staranność w VAT powinna być oceniana w kontekście opublikowanego 27 kwietnia 2018 roku dokumentu przygotowanego przez Ministerstwo Finansów i Krajową Administrację Skarbową we współpracy ze stroną społeczną, w którym przedstawiono wskazówki pomocne urzędnikom skarbowym w ocenie dochowania należytej staranności w VAT przez przedsiębiorców.
W dokumencie zatytułowanym „Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych” wyjaśniono, że: „dla oceny, czy w danym przypadku zasadne jest kwestionowanie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kluczowe znaczenia ma ocena, czy w konkretnej sprawie, w której stwierdzono oszustwo w zakresie VAT, podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT”.
Wskazano w nim również, że „jeżeli podatnik nie będzie odpowiednio uważny przy zawieraniu transakcji, a więc zignoruje obiektywne okoliczności, wskazujące na to, że transakcja może mieć na celu naruszenie prawa lub oszustwo, wówczas powinno zostać zakwestionowane prawo tego podatnika do odliczenia podatku naliczonego. […] Dodatkowo przedstawiono przykładowe działania, których podjęcie przez podatnika powinno przyczynić się do zweryfikowania przez niego okoliczności związanych z transakcją, w celu wykazania dochowania należytej staranności przy podejmowaniu decyzji o zawarciu transakcji z danym kontrahentem”.
Należyta staranność w VAT a działanie w dobrej wierze
Art. 108 Ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Równocześnie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli podjął on wszelkie niezbędne środki celem rzetelnego rozliczenia podatku od tej dostawy, także w przypadku, gdy po jej dokonaniu ustalono, że podatnik brał udział w przestępstwie podatkowym.
Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w takim zakresie, w jakim nabyte towary lub usługi przyczyniają się do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku VAT nie jest prawem bezwzględnym, wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy.
Należy pamiętać, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, zatem organ podatkowy zobowiązany jest wykazać, w sposób prawnie wymagany, istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.
Kodeks cywilny w art. 7 przewiduje domniemanie istnienia dobrej wiary stanowiąc, że w przypadku, gdy ustawa uzależnia skutki prawne od dobrej lub złej wiary, domniemywa się istnienie dobrej wiary.
Powyższe przepisy mają za zadanie chronić bezpieczeństwo obrotu, poprzez ochronę zaufania nabywcy w istnienie po stronie zbywcy prawa do rozporządzania rzeczą, w związku z faktem profesjonalnego prowadzenia działalności mającej za przedmiot to prawo własności.
Stanowisko WSA wobec należytej staranności
W wyroku WSA z 16 maja 2018 roku, VIII SA/Wa 940/17, wskazano, iż należyta staranność to stan świadomości podatnika, a co za tym idzie – możliwość przewidywania uczestnictwa podatnika w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. WSA w powyższym wyroku wskazał również, w jakich sytuacjach uznać należy działanie podatnika „w złej wierze”. „Aby działać «w złej wierze», podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy, «w złej wierze» jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną”.
W wyroku z 10 lipca 2018 roku, I SA/Wr 351/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić tylko i wyłącznie na podstawie obiektywnych przesłanek potwierdzających, że podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że bierze udział w oszukańczym procederze. Organ podatkowy, stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika, musi ją udowodnić. Zadaniem organów podatkowych jest prowadzenie kontroli, a nie przerzucanie tego obowiązku na podatnika. Z tego też względu organ podatkowy nie może wymagać od podatnika prowadzenia wnikliwych badań, czy wystawca faktury za towary lub usługi, od których podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, jest uczciwym podatnikiem. Zasadnym jest oczekiwanie podjęcia przez podatnika działań racjonalnie uzasadnionych w ramach prowadzonego obrotu gospodarczego (tzw. zasada proporcjonalności).
Organ podatkowy, dokonując odmowy odliczenia podatku VAT przez podatnika, powinien retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania spornych transakcji. Sam fakt występowania u kontrahenta oszustwa nie może automatycznie generować wniosku, iż podatnik miał świadomość uczestnictwa w procedurze wyłudzenia podatku VAT. Ponadto, w trakcie swobodnej oceny dowodów organ podatkowy powinien brać pod uwagę fakt, iż nawet przezorny podatnik mógł nie odkryć oszustwa podatkowego, bo oszust był tak głęboko zakonspirowany, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik, pomimo podjęcia pogłębionej weryfikacji kontrahenta, nie odkrył, iż celem działania kontrahenta było wyłudzenie podatku VAT.
Linia prezentowana przez NSA
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 maja 2018 roku, I FSK 1308/16, na kanwie orzecznictwa Unii Europejskiej wskazuje, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest konieczne wykazanie, że podatnik-nabywca miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie – wystarczy wykazanie, że mógł, czy też powinien był przewidywać, że uczestniczy w takich transakcjach.
W sytuacji gdy towar został dostarczony nabywcy, a w sprawie wykazane zostało, że towar ten nie mógł być dostarczony przez wystawcę faktur, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z takich faktur, należy wówczas wykazać, że podatnik miał świadomość lub mógł przewidywać, że transakcje te stanowią nadużycie.
Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2013 roku, I FSK 1687/13, wskazał, iż organ podatkowy powinien odnieść postawę spółki do poszczególnych kontrahentów, których transakcje zostały zakwestionowane, i ocenić znaczenie dobrej wiary. Potwierdzeniem należytej staranności będzie zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy powinien uwzględnić, w stosunku do każdego z kontrahentów, takie elementy, jak: nawiązanie przez spółkę współpracy i przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, płatności za nie itp., a ponadto wskazać, w którym elemencie spółka uchybiła standardom starannego działania, czego mogła i powinna była unikać, co powinno było wzbudzić jej uzasadniony niepokój i dlaczego.
Należyta staranność w VAT w orzecznictwie TSUE
W ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie określenia należytej staranności nie wskazuje się jednoznacznych czynności, jakie podatnik jest zobligowany podjąć, by dochować należytej staranności. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (np. wyroki Trybunału: C-80/11 i C-142/11; C-277/14; C-33/13).
W orzeczeniach TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Równocześnie mocno zaakcentowane zostało, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki z 21 lutego 2008 roku, C–271/06, i z 21 grudnia 2011 roku, C–499/10).
Równocześnie od podatnika można oczekiwać jedynie zachowania zwyczajowo przyjętego w danej branży, które pozwoliłoby uzyskać przekonanie, że towar nie jest nabywany od oszusta. Organy podatkowe nie mogą wymagać więcej niż podstawowego i racjonalnego poziomu działania weryfikacyjnego, co w konsekwencji oznacza, iż nie mogą wymagać dokonywania przez podatników czynności sprawdzających lub kontrolnych, by w ten sposób przerzucić własne zadania i obowiązki z zakresu kontroli (tożsamo wyrok Trybunału z 21 czerwca 2012 roku, C-80/11 i C-142/11).
