W zakresie złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji Dyrektor KIS może orzec, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W związku z tym pojawia się pytanie, jakie są skutki niezastosowania się do interpretacji indywidualnej.
Treść interpretacji indywidualnej i jej funkcja ochronna
Zgodnie z art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne
Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.
W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c Ordynacji podatkowej).
Istotne znaczenie ma również treść art. 14k Ordynacji podatkowej. Przepis ten wyraża zasadę nieszkodzenia. Zgodnie z jego treścią zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
„Nieszkodzenie”, o którym mowa w art. 14k Ordynacji podatkowej, odnosi się do sytuacji, w której zastosowanie się przez podatnika do interpretacji urzędowej spowodowało po jego stronie powstanie zaległości podatkowej i naliczenie z tego tytułu odsetek za zwłokę lub odpowiedzialność karną skarbową. Wobec tego podatnik w takim przypadku nie powinien ponosić odpowiedzialności karnej skarbowej, a w ewentualnym postępowaniu o udzielenie ulgi podatkowej organ prowadzący to postępowanie powinien uwzględnić fakt udzielenia wadliwej interpretacji.
Jak wskazuje treść wyroku NSA z 10 września 2021 roku (I FSK 407/19) istotą funkcji gwarancyjnej interpretacji jest tzw. nieszkodzenie podmiotowi, który zastosował się do uzyskanej interpretacji. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna).
W konsekwencji można stwierdzić, że indywidualna interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje – informacyjną oraz gwarancyjną.
Pozycja interpretacji indywidualnej w hierarchii źródeł prawa
Analizując moc prawną indywidualnej interpretacji, należy mieć świadomość, że nie jest to źródło prawa. Interpretacji indywidualnej nie można zrównywać z decyzją podatkową.
W konsekwencji podkreślmy, że interpretacja – niezależnie od tego, czy jest dla wnioskodawcy pozytywna, czy negatywna – nie ma mocy wiążącej.
Na problematykę tę zwrócił uwagę WSA w Poznaniu w wyroku z 5 kwietnia 2023 roku (I SA/Po 1004/22), wskazując, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa.
Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata żadnych prawnych obowiązków.
W powyższym wyroku sąd jednoznacznie wskazał, że wydanie interpretacji to udzielenie informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej „wymiany poglądów” na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego.
W zakresie wydawania interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS nie przeprowadza postępowania dowodowego i opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. To zatem oznacza, że istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie interpretacji.
Pamiętać należy, że jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy różni się co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy elementów przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie uzasadnia ochrony prawnej.
Skutki niezastosowania się do interpretacji indywidualnej
Jak wskazaliśmy powyżej, wnioskodawca nie ma prawnego obowiązku zastosowania się do treści interpretacji. Obejmuje to zarówno przypadki, gdy interpretacja indywidualna określa stanowisko za prawidłowe, jak i nieprawidłowe.
Interpretacja indywidualna to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, a tylko o nich się wypowiada.
Adresat indywidualnej interpretacji nie ponosi zatem żadnych konsekwencji – ani na gruncie prawa podatkowego, ani karnego skarbowego – w sytuacji, gdy nie zastosuje się do treści interpretacji.
Przykład 1.
Podatnik złożył wniosek o wydanie interpretacji w zakresie podatku PIT. Dyrektor KIS uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Pomimo tego podatnik nie zastosował się do treści interpretacji.
Czy niezastosowanie się do interpretacji indywidualnej wiąże się z odpowiedzialnością po stronie wnioskodawcy?
Z samego faktu niezastosowania się podatnik nie ponosi żadnej odpowiedzialności. Inną kwestią jest to, że organ podatkowy może przeprowadzić postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Funkcja ochronna interpretacji w takim przypadku nie przysługuje.
Reasumując, interpretacja indywidualna przewiduje funkcję ochronną dla wnioskodawcy, który zastosuje się do jej treści. Jednocześnie należy mieć na względzie, że nie ma ustawowego obowiązku stosowania się do treści interpretacji i sytuacja taka nie jest sankcjonowana przez przepisy prawa.
