Jedną z czynności opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie transakcji międzynarodowych jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Pojawia się jednak pytanie, czy będziemy mieli również do czynienia z WNT przy zakupie od sprzedawcy zwolnionego z VAT?
Kiedy mamy do czynienia z WNT?
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT opodatkowaniu ww. podatkiem podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Stosownie do przepisu art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Niezbędnym elementem, dla uznania transakcji za wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru jest nie tylko dokonanie przemieszczenia towaru pomiędzy państwami członkowskimi, lecz także towarzyszyć temu musi nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które ma miejsce w innym kraju członkowskim. Dla powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą towarów istotne jest umożliwienie wykonywania ekonomicznego władztwa nad rzeczą (towarem), przy czym fizyczne wydanie towaru nie jest niezbędne. Istotne jest, aby nabywca mógł nim rozporządzać jak właściciel. Nie jest to tożsame z fizycznym władztwem nad rzeczą czy też fizycznym dysponowaniem towarem przez nabywcę w związku z wykonaną dostawą.
W myśl art. 9 ust. 2 ustawy VAT warunkiem wystąpienia WNT jest, aby zarówno dostawca, jak i nabywcy byli podatnikami podatku VAT (z wyjątkiem przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nowy środek transportu). Podkreślenia przy tym wymaga, że dla rozpoznania WNT po stronie polskiego podatnika nie jest konieczne, aby sprzedawca był zarejestrowany do VAT UE. Nawet jeżeli sprzedawca nie przekaże informacji na temat numeru identyfikacji na potrzeby unijnych transakcji, a jest podatnikiem podatku VAT, to po stronie polskiego nabywcy wystąpi czynność WNT.
Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 10 października 2012 roku (I SA/Po 771/12), rejestracja dla celów VAT nie czyni danego podmiotu podatnikiem tego podatku, lecz – poprzez stworzenie formalnego rejestru podatników – stanowi dla organów podatkowych łatwe źródło sprawowania nad nimi kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia się z tego podatku. System rejestracji oraz zasady fakturowania zostały odpowiednio sformalizowane w celu umożliwienia organom podatkowym kontroli prawidłowości rozliczeń podatkowych.
Status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku. Fakt dokonania rejestracji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy VAT, służyć ma przede wszystkim organom podatkowym do założenia rejestru podatników, natomiast nie wywołuje skutków w zakresie obowiązków, gdyż obowiązek taki wynika z mocy prawa.
Warto też przypomnieć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT obowiązek rozliczenia podatku należnego spoczywa na podatniku dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W tym przypadku mamy do czynienia z zasadą odwrotnego obciążenia, w której ramach obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na podmiocie nabywającym towar. Jednocześnie czynny podatnik VAT kwotę podatku należnego może uznać za kwotę podatku naliczonego do odliczenia, dzięki czemu będzie to dla niego transakcja neutralna podatkowo.
WNT przy zakupie od sprzedawcy zwolnionego z VAT
Zwolnienia typu podmiotowego oraz przedmiotowego obowiązują nie tylko na gruncie polskiej ustawy VAT, lecz także są dostępne dla przedsiębiorców z innych krajów UE. To powoduje, że w praktyce może dojść do sytuacji, w której nabycie towarów przez polskiego podatnika następuje od podmiotu zwolnionego z VAT.
W takim przypadku należy wskazać, że zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów nie występuje w przypadku, gdy dostawa towarów, w której wyniku ma miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, nie stanowiła u podatnika, o którym mowa w art. 15, albo nie stanowiłaby u podatnika podatku od wartości dodanej dostawy towarów, o której mowa w art. 7, lub stanowiła albo stanowiłaby taką dostawę towarów, ale dokonywaną przez podatnika, o którym mowa w art. 113 ustawy albo podatnika podatku od wartości dodanej, do którego miałyby zastosowanie podobne zwolnienia, z wyjątkiem, gdy przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.
Z treści tego przepisu wprost wynika, że jeżeli sprzedawcą jest podatnik zwolniony z VAT, to po stronie kupującego z Polski nie występuje czynność WNT. W konsekwencji polski podatnik VAT nie jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku od WNT, ponieważ taka czynność w ogóle nie zachodzi.
W tym miejscu trzeba też wskazać, że z perspektywy zagranicznego sprzedawcy z innego kraju UE – który jest zwolniony od VAT w swoim kraju – taka czynność nie będzie stanowić WDT, lecz będzie to odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (mimo że towar jest przemieszczany), której wartość wliczać się będzie do limitu zwolnienia od VAT w kraju jego siedziby. Konsekwencją braku rozpoznania przez sprzedawcę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będzie brak rozpoznania po stronie polskiego podatnika wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Przykład 1.
Pan Andrzej zakupił towar od podatnika z Niemiec. Ten poinformował go, że jest w swoim kraju zwolniony od podatku VAT i w związku z tym wystawił niemiecką fakturę ze stawką ZW (brak stawki 0% właściwej dla WDT). W jaki sposób pan Andrzej powinien rozliczyć ten zakup?
Z uwagi na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy VAT w takim przypadku nie występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. To oznacza, że nawet jeśli pan Andrzej jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, to nie rozlicza w tym wypadku podatku należnego od WNT. Nie dokonuje również odliczenia podatku naliczonego. Taki zakup jest dla niego neutralny podatkowo, ponieważ nie jest to czynność podlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce.
Wyłączenie obowiązków formalnych z uwagi na brak WNT
Z treści przedstawionych przepisów wynika, że w opisanym przypadku w ogóle nie występuje wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. To z kolei ma swoje przełożenie na obowiązki formalne, które dotyczą polskich podatników.
Po pierwsze zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy VAT przed dokonaniem pierwszej czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów należy zarejestrować się na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, czyli do VAT UE.
Po drugie, jak wynika z treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT UE są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów od podatników podatku od wartości dodanej zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.
Jednakże z uwagi na wskazane wyłącznie ww. obowiązki nie obejmują polskiego podatnika. W rezultacie, jeżeli polski nabywca ma informacje, że sprzedawca z innego kraju UE jest w swoim kraju podmiotem zwolnionym od VAT, to przed nabyciem nie musi rejestrować się do VAT UE, natomiast po nabyciu towarów nie musi składać informacji podsumowującej.
Podsumowując nasze rozważania, warto wskazać, że nie każdy zakup towarów od podatnika z innego kraju Unii będzie automatycznie uznany za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów generujące obowiązek rozliczenia w kraju podatku należnego. Z czynnością wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nie mamy bowiem do czynienia, jeżeli sprzedawca jest podatnikiem zwolnionym od podatku VAT.
