W przypadku gdy jedno świadczenie obejmuje zarówno dostawę towaru, jak i określoną usługę, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. W sytuacji, gdy takie świadczenie jest realizowane częściami, może pojawić się problem z właściwym określeniem kiedy jest moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. Poniższy artykuł będzie opierał się na przypadku dostawy towaru wraz z montażem.
Świadczenia kompleksowe na gruncie podatku VAT a moment powstania obowiązku podatkowego w VAT
Na wstępie należy jednak omówić koncepcję świadczeń kompleksowych. Takiego pojęcia nie odnajdziemy w treści ustawy o VAT, ponieważ zostało ono wypracowane przez orzecznictwo sądowe.
Ustawa o VAT wskazuje, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są m.in. odpłatna dostawa towaru i odpłatne świadczenie usług. Niektóre świadczenia mogą obejmować obie te czynności, a ich związek jest tak bliski, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
Przykładowo w przypadku dostawy towarów z montażem – z punktu widzenia nabywcy – istoty jest efekt świadczenia, czyli otrzymanie zamontowanego towaru. Jest to klasyczny przykład świadczenia kompleksowego (złożonego), czyli takiego, które składa się z co najmniej 2 pojedynczych czynności. Z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy będą tworzyć 1 czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.
Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do 1 celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.
Jak wskazał NSA w wyroku z 6 maja 2015 roku (I FSK 2105/13), świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz 1 nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako 2 niezależnie opodatkowane świadczenia.
Powyższe prowadzi do wniosku, że analiza świadczenia kompleksowego powinna w każdym przypadku obejmować określenie, która czynność ma charakter dominujący, a która pomocniczy.
Odnosząc to do przedstawionego problemu, należy zauważyć, że w przypadku transakcji dostawy towaru z montażem, to dostawa towarów będzie stanowić element dominujący, natomiast świadczenie usługi montażu będzie miało charakter pomocniczy. W rezultacie trzeba uznać opisane świadczenie za złożone – na gruncie podatku VAT – jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Kiedy powstaje moment powstania obowiązku podatkowego w VAT?
Przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają żadnych szczególnych regulacji stanowiących o momencie powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystąpienia świadczenia złożonego. To zatem powoduje, że należy stosować ogólne reguły. W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Natomiast stosownie do art. 19 ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Podobnie też w przypadku dostawy towarów z montażem przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi jednak na fakt, że takie świadczenie jest kwalifikowane jako odpłatna dostawa towaru, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.
Jednocześnie należy podkreślić, że o dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie (wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia). Przy czym w sytuacji, gdy dostawa z uwagi na długi proces montażu jest poprzedzona płatnością w ratach, które odzwierciedlają proces zaawansowania wykonanego świadczenia, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej raty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 7 lutego 2018 roku (nr 0112-KDIL1-3.4012.654.2017.1.AP), dokonanie dostawy z montażem następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był dostawca. Oznacza to, że przedmiotowe dostawy będą mogły zostać uznane za dokonane dopiero z chwilą zakończenia montażu, tj. po zrealizowaniu przez sprzedawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz klientów. Zatem w przedstawionych okolicznościach, w świetle art. 7 ustawy, dostawa z montażem jest dokonana w chwili zakończenia montażu.
Przykład 1.
Spółka zawarła umowę na dostawę maszyny z montażem. Transakcja będzie realizowana w częściach i maszyna będzie montowana partiami. Montaż odpowiednich części odbył się 1 marca, 1 maja, 1 lipca oraz 1 sierpnia. W jaki sposób ustalić obowiązek podatkowy w podatku VAT?
W opisanym przypadku bez wątpienia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, gdzie czynnością dominującą jest dostawa towaru. Oznacza to, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w dacie dokonania dostawy, czyli w momencie zakończenia montażu maszyny jako całości. W stosunku do opisanej transakcji spółki powinna rozpoznać obowiązek podatkowy 1 sierpnia w stosunku do całego świadczenia.
Reasumując, obowiązku podatkowego w przypadku dostaw z montażem nie należy identyfikować w dacie dostarczenia każdej części/partii towaru, lecz po zakończeniu realizacji całej umowy, tzn. w dacie postawienia zamontowanego towaru do faktycznej dyspozycji klienta (dacie przejścia korzyści, ryzyk i ciężarów związanych ze zmontowanym, gotowym do używania towarem), chyba że podatnik wcześniej otrzyma zapłatę – w takim wypadku w dacie otrzymania tejże zapłaty.
W konsekwencji w przypadku czynności o charakterze kompleksowym trzeba ustalić, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W przypadku dostawy towaru z montażem nie należy rozpoznawać obowiązku podatkowego w dacie realizacji każdej części/partii towaru do kontrahenta. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem w dacie dokonania dostawy, czyli w momencie zakończenia montażu ostatniej partii towaru.
Polecamy:
