Koszty dojazdów do pracy mogą obecnie stanowić sporą część wynagrodzenia. Pracodawca może zrekompensować pracownikowi koszt dojazdu do i z pracy. Stosowne postanowienia powinny być uregulowane w umowie o pracę lub regulaminie pracy/regulaminie wynagrodzeń, ewentualnie w układzie zbiorowym pracy. Czy wypłacony zwrot pracownikom kosztów dojazdu do pracy oraz z pracy podlega opodatkowaniu i oskładkowaniu? Odpowiedź poniżej.
Zwrot pracownikom kosztów dojazdu do pracy oraz z pracy a opodatkowanie
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W art. 10 ust. 1 ustawy o PIT zostały określone źródła przychodów – w pkt 1 wymienia się m.in. stosunek służbowy.
Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o PIT za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.
Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą m.in. stosunku służbowym.
Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które spełniają następujące przesłanki:
zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Zgodnie z art. 121 ust. 1 pkt 121 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są: zwrot kosztów dojazdu pracownika do zakładu pracy, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy wynika wprost z przepisów innych ustaw.
Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika zatem, że na jego podstawie ze zwolnienia korzysta zwrot kosztów dojazdu do zakładu pracy w sytuacji, gdy obowiązek ponoszenia tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw. Do takich ustaw zaliczamy:
Ustawę prawo o ustroju sądów powszechnych,
Ustawę o Policji,
Ustawę o Służbie Ochrony Państwa,
Ustawę o Państwowej Straży Pożarnej,
Ustawę o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi,
Ustawę Prawo o prokuraturze,
Ustawę o Straży Granicznej,
Ustawę o Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego oraz Agencji Wywiadu,
Ustawę o Sądzie Najwyższym.
W związku z powyższym zwrot pracownikowi kosztów dojazdu do i z pracy podlega opodatkowaniu.
Świadczenie przez pracodawcę na rzecz pracownika kosztów dojazdu do pracy w sposób oczywisty po ich akceptacji i zgodzie jako składnik umowy o pracę stanowią element wynagrodzenia za pracę. Podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2014 roku (II FSK 2771/14), w którym wskazano, że świadczenie pracodawcy polegające na ponoszeniu kosztów dowozu bądź częściowego sfinansowania dowozu zatrudnionych u niego pracowników do miejsca pracy i z powrotem było przychodem ze stosunku pracy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a obowiązkiem pracodawcy jako płatnika wynikającym z art. 31 i 38 ustawy o PIT było obliczenie i pobranie zaliczek od uzyskanego w ten sposób dochodu. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z regulacją z art. 22 ust. 2 ustawy o PIT wydatki na dojazd pracownika do pracy stanowią składnik kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej. Wynika to z regulacji dotyczącej limitu tych kosztów dla pracowników, których miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, i nie uzyskują oni dodatku za rozłąkę (art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawa o PIT). Za koszt pracownika, a nie pracodawcy ustawodawca uznaje także pełne koszty dojazdu do miejsca pracy w przypadku legitymowania się przez pracownika imiennymi biletami okresowymi. Zatem ta regulacja potwierdza, że jakakolwiek forma pokrycia tych wydatków przez pracodawcę stanowi korzyść pracownika, a nie pracodawcy.
Powyższe potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 grudnia 2020 roku (II FSK 935/20): „Świadczenia w postaci zwrotu kosztów zakwaterowania w czasie świadczenia przez pracowników pracy w innych lokalizacjach niż stałe miejsce zamieszkania oraz w postaci zwrotu kosztów dojazdu pracowników do miejsca świadczenia pracy w innych lokalizacjach niż stałe miejsce zamieszkania stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”.
Zwrot pracownikom kosztów dojazdu do pracy oraz z pracy a ZUS
Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 26 Rozporządzenia z dnia 18 grudnia 1998 roku w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody: korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.
Jak wskazuje ZUS w piśmie z 5 października 2018 roku (WPI/200000/43/1084/2018): „W myśl § 2 ust. pkt 26 wyżej cytowanego rozporządzenia składki nie powinny być naliczane od przychodu, jaki pracownik uzyskuje, korzystając z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji, przez co należy rozumieć korzystanie z transportu publicznego na podstawie przekazywanych przez pracodawcę biletów lub z transportu organizowanego przez pracodawcę. Na podstawie powołanego przepisu z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne nie można dokonać wyłączenia wypłacanych pracownikom zryczałtowanych stałych kwot pieniężnych – tzw. dodatków do wynagrodzenia ustalonych w jednakowej wysokości przez pracodawcę dla uprawnionych pracowników”.
Wobec powyższego wartość dodatkowego świadczenia pieniężnego dla pracownika dojeżdżającego do pracy własnym środkiem transportu powinna zostać wliczona przez pracodawcę do podstawy wymiaru składek (społecznych i zdrowotnej) danego pracownika.
