Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą jako jeden z istotnych kosztów wykazują odpisy amortyzacyjne. Środki trwałe muszą być wprowadzone do ewidencji w odpowiedniej wartości. Błędne oszacowana wartość początkowa środka trwałego ma więc istotny wpływ na wysokość kosztów.
Amortyzacja jako koszt podatkowy
Przypomnijmy, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a–16m.
Podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środka trwałego ustalona na zasadach określonych w art. 16g ustawy o CIT. Sposób jej ustalania jest zróżnicowany w zależności m.in. od sposobu nabycia składników majątku trwałego.
Z powyższych przepisów wynika obowiązek prawidłowego określenia wartości początkowej środków trwałych, które stanowią podstawę obliczenia prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych.
Wartość początkowa środka trwałego - jak określić?
Ustawodawca w sposób szczegółowy określił, jak ustalić wartość początkową środków trwałych. Poniżej przedstawimy, jak to zrobić w zależności od sposobu nabycia środka trwałego.
Za wartość początkową środka trwałego uważa się:
-
w przypadku odpłatnego nabycia – cenę jego nabycia;
-
w przypadku wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia;
-
w przypadku nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości;
-
w przypadku nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni – ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem, że na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych nie może być wyższa jednak od ich wartości rynkowej;
-
w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową:
-
wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
-
wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w żadnej formie – jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane;
-
w razie otrzymania w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – ustaloną przez podatnika wartość poszczególnych środków trwałych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.
Czy można zmniejszyć wartość początkową środka trwałego?
Mimo że podatnicy mają bardzo dokładnie określone, w jaki sposób powinni określić wartość początkową środków trwałych, często zdarzają się przypadki zawyżenia tej wartości.
Przykład 1.
Spółka zajmuje się budową lub zakupem powierzchni magazynowych w celu ich późniejszego najmu. Przeprowadzono w niej audyt podatkowy. W wyniku powyższego ustalono, że jedna z hal została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w zawyżonej wysokości. Do wartości początkowej budynku zaliczono także transformatory i wieże chłodnicze. Winny być one odrębnymi środkami trwałymi. Wartość tych składników jest możliwa do ustalenia (transformatory i wieże chłodnicze zostały nabyte). Co ważne, środek trwały jest amortyzowany już od 2018 roku. W związku z tym, czy można dokonać korekty wartości środka trwałego i kiedy?
Ustawa o CIT wskazuje, że jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.
W przypadku, gdy nieprawidłowe ujęcie kosztu było wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu podatkowego powinna być więc dokonana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym powstał pierwotnie koszt.
Co istotne, pojęcia „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki” nie zostały zdefiniowane na gruncie ustawy o CIT. Z tego względu należy je zatem rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym.
W odniesieniu do „błędu rachunkowego” należy wskazać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty w księgach ze względu na błąd w toku wykonywania operacji (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowych kwot, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote, błędna klasyfikacja danego zdarzenia).
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Będzie nim np. zastosowanie błędnych cen (np. cen innych towarów oferowanych przez podatnika, nie zaś cen towarów faktycznie dostarczonych). Okoliczność taka musi mieć charakter pierwotny, tj. istnieć już w momencie wystawiania pierwotnego dokumentu.
Tym samym, jeżeli określony środek trwały został omyłkowo zakwalifikowany jako część innego środka trwałego (i tym samym wartość tego drugiego środka trwałego została błędnie określona), możliwe i konieczne powinno być dokonanie korekty sprowadzającej się do właściwego ujęcia poszczególnych środków trwałych w ewidencji wraz z odpowiednim skorygowaniem odpisów amortyzacyjnych ze skutkiem wstecznym.
Biorąc pod uwagę powyższe, spółka winna dokonać korekty polegającej na:
-
obniżeniu wartości początkowej budynku oraz ich ulepszeń;
-
rozpoznaniu odrębnych środków trwałych, których wartość była dotychczas omyłkowo amortyzowana w ramach budynku lub ulepszeń;
-
przypisaniu im odpowiedniej wartości początkowej;
-
obniżeniu odpisów amortyzacyjnych od budynku lub ich ulepszeń oraz rozpoznaniu odpisów amortyzacyjnych od wyodrębnionych składników majątkowych.
Podsumowując, w przedmiotowym przypadku korekta jest przyczyną błędu/omyłki, a nie wynika z przyczyn powstałych obecnie, należy jej więc dokonać ze skutkiem wstecznym. Oznacza to, że spółka powinna ująć „wstecznie” w ewidencji środków trwałych składniki majątkowe, które mogą stanowić odrębne środki trwałe, oraz na tej podstawie rozpoznać wstecznie prawidłowe koszty w formie odpisów amortyzacyjnych w dacie ich pierwotnego poniesienia.
