W niniejszym artykule zajmiemy się ciekawym przypadkiem podatnika, który kupuje towar w kraju trzecim, importuje go następnie na terytorium innego kraju UE i sprzedaje na miejscu bez przemieszczania na teren Polski. Jak powyższe działania potraktować na gruncie podatku VAT? Czy powstaje konieczność zapłaty podatku w Polsce i na którym etapie transakcji? W jaki sposób miejsce dostawy towarów wpływa na podatek VAT? Na te pytania odpowiadamy poniżej.
Miejsce dostawy towarów
Podatek VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że w celu ustalenia kraju opodatkowania kluczowe jest określenie miejsca dostawy towarów. Oznacza to zatem, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium Polski. W tym wypadku na określenie miejsca dostawy towaru wpływa bezpośrednio miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.
Zwróćmy uwagę, że w analizowanym przez nas przypadku dochodzi do dwóch transakcji sprzedaży. Najpierw bowiem odbywa się dostawa towarów pomiędzy podmiotem z USA a polskim podatnikiem, a następnie w drugiej kolejności dochodzi do dostawy pomiędzy polskim podatnikiem a podmiotem z Niemiec.
Wszelkie kwestie związane z ustalaniem miejsca dostawy towaru określono w art. 22 ustawy VAT. Uregulowano w nim zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.
Ten przypadek to dostawa łańcuchowa, która jest opisana w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. W przepisie tym czytamy, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Mamy tu zatem do czynienia z przyjęciem fikcji prawnej polegającej na uznaniu, że każdy z uczestników transakcji dokonuje odrębnej dostawy towarów, choć w rzeczywistości towar jest przemieszczany i transportowany bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw.
Z pewnością trzeba mieć jednak na uwadze, że każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.
Miejsce dostawy towarów transportowanych
Przeanalizujmy zatem ogół regulacji odnoszących się do miejsca dostawy towarów. Jak podaje art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).
Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje go bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to jego wysyłka lub transport są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.
W myśl art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:
-
poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
-
następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
W świetle powyższego można zauważyć, że dla określenia miejsca opodatkowania istotne jest, gdzie towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu. Nie ma tu zatem znaczenia okoliczność kraju siedziby sprzedawcy czy też nabywcy.
W interesującym nas przykładzie trzeba jednak zwrócić uwagę na treść art. 22 ust. 4 ustawy VAT. Przepis ten podaje, że w przypadku, gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.
Właśnie z takim przypadkiem mamy do czynienia w opisywanej sytuacji. Polski podatnik dokonuje zakupu towaru w kraju trzecim, tj. w USA. Następnie towar jest importowany na terytorium Niemiec przez polskiego podatnika oraz jest sprzedawany w Niemczech. W kontekście art. 22 ust. 4 ustawy VAT sprzedaż samochodu zaimportowanego i sprzedanego na terenie Niemiec podlega opodatkowaniu w Niemczech. W rezultacie transakcja ta nie podlega opodatkowaniu w Polsce.
Wpływ formalności celnych na miejsce opodatkowania
Warto zauważyć, że inaczej wyglądałaby sytuacja, gdyby to niemiecki podmiot dokonywał importu na teren Niemiec i to na nim spoczywałyby wszelkie formalności celne. Choć również i w takim przypadku dojdzie do transakcji łańcuchowej, to jednak art. 22 ust. 4 ustawy VAT nie znajdzie zastosowania, gdyż to ostateczny nabywca, a nie polski podatnik dokonuje importu. W tych okolicznościach do dostawy towaru należałoby stosować art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, co powoduje, że dostawa towaru pomiędzy polskim podatnikiem a niemieckim kupcem byłaby opodatkowana w kraju rozpoczęcia wysyłki, tj. w USA. Takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 24 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.685.2017.1.KT.
Przykład 1.
Polski podatnik kupuje samochód od osoby z USA i sprzedaje go odbiorcy z Niemiec. Towar jest przemieszczany bezpośrednio z USA do Niemiec, przy czym wszelkie formalności celne związane z odprawą towarów w Niemczech ponosi polski podatnik. W tym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 4 ustawy VAT, a więc dostawa pomiędzy podatnikiem a nabywcą z Niemiec będzie opodatkowana w kraju zaimportowania towarów, tj. w Niemczech.
Przykład 2.
Polski podatnik kupuje samochód od osoby z USA i sprzedaje go odbiorcy z Niemiec. Towar jest przemieszczany bezpośrednio z USA do Niemiec, przy czym wszelkie formalności celne związane z odprawą towarów w Niemczech ponosi nabywca z Niemiec. W takim przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, a więc dostawa pomiędzy podatnikiem a nabywcą z Niemiec będzie opodatkowana w kraju rozpoczęcia wysyłki, tj. w USA.
Zwróćmy uwagę, że w obu wariantach dostawa samochodu nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Trzeba również zauważyć, że polski podatnik nie traktuje sprzedaży dla niemieckiego kontrahenta jako WDT. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 1 ustawy VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W konsekwencji, abyśmy mogli mówić o powstaniu obowiązku w zakresie WDT, konieczne jest faktycznie przemieszczenie towaru z terytorium Polski na obszar innego kraju UE. Natomiast w opisanym przez nas przypadku pojazd nigdy nie znajduje się na terenie RP. Powoduje to, że nie może on zostać fizycznie z kraju wywieziony.
Podobnie dla polskiego podatnika nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie polskiego podatku VAT z tytułu importu towaru. Jak bowiem wynika z art. 2 pkt 7 ustawy VAT przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.
Jednakże w przedmiotowej sprawie istotna jest treść art. 26a ust. 1 ustawy VAT, gdzie czytamy, że miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej. Skoro zatem towar został zaimportowany na terytorium Niemiec, to tam też powstaje obowiązek podatkowy w ramach importu. Stosujemy zatem niemieckie przepisy, a nie polskie.
Przechodząc do podsumowania niniejszego artykułu, wskazać należy na przepisy, które w szczególny sposób regulują dokonywanie sprzedaży w ramach łańcucha dostaw. Przede wszystkim zwróćmy uwagę na konieczność rozdzielania każdej sprzedaży i traktowania jej jako odrębnej dostawy w myśl ustawy VAT. Ponadto kluczowe jest właściwe określenie miejsca dostawy towarów, co w analizowanym przez nas przypadku uzależnione było przede wszystkim od wskazania podmiotu pełniącego rolę importera towaru z kraju trzeciego.
