Poradnik Przedsiębiorcy

Rozliczanie zaliczek w biurach podroży a późniejsze faktury do paragonu

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział specjalną procedurę rozliczeń dla podmiotów świadczących usługi turystyki. Marży, która jest podstawą opodatkowania podatkiem VAT, nie zawsze można wyliczyć w momencie otrzymania zaliczek i ich ewidencjonowania na kasie rejestrującej. W kwestii biur podróży wiele wątpliwości budzi również późniejsze wystawianie faktur do paragonów i ich rozliczanie. Przedstawiamy, rozliczanie zaliczek w biurach podroży.

Biuro podróży – obowiązek podatkowy

Ustawa o podatku od towarów i usług nie normuje szczególnych zasad ustalania obowiązku podatkowego dla usług turystyki świadczonych przez biura podróży. W rezultacie moment rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych przedpłat wyznaczają zasady ogólne.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Równocześnie w myśl dyspozycji ust. 8, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość, lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W rezultacie każda wpłata dokonana na poczet wykonania usługi turystycznej świadczonej przez biuro podróży skutkować będzie obowiązkiem wykazania podatku należnego w miesiącu otrzymania zapłaty.

Marża biura podróży

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku zgodnie z dyspozycją art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przez marżę rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Przykład 1.

Nabywca dokonał zapłaty 5000 zł tytułem wycieczki. Faktyczne koszty poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty wynoszą 4262 zł. Marża biura podróży wyniesie 738 zł. Podstawa opodatkowania przy założeniu, że usługa turystyczna będzie podlegała opodatkowaniu wg stawki VAT 23%, wyniesie 600 zł (738 zł/1,23%).

Rozliczanie zaliczek w biurach podroży a kasa fisklana

Podatnicy świadczący usługi turystyki na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą zobowiązani są do wystawienia faktury w terminie prawem przewidzianym, tj. do 15. dnia kolejnego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wyświadczono usługę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzymał zaliczkę, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał całość lub część zapłaty. Fakturę można wystawić przed tym terminem, jednak należy pamiętać, że nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi lub otrzymaniem zaliczki. Wpłat dokonanych od osób prowadzących działalność gospodarczą nie ewidencjonuje się na kasie rejestrującej.

W przypadku osób fizycznych obowiązek ewidencjonowania na kasie fiskalnej powstaje w momencie otrzymania zaliczki. § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących stanowi, że podatnicy w przypadku otrzymania przed dokonaniem sprzedaży całości albo części należności (zapłaty):

  • w gotówce – wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny z chwilą jej otrzymania,
  • za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem – wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny niezwłocznie po jej uznaniu na rachunku podatnika, nie później niż z końcem miesiąca, w którym została uznana na rachunku podatnika, a jeżeli przed końcem tego miesiąca dokonano sprzedaży, nie później niż z chwilą jej dokonania.

rozliczanie zaliczek w biurach podroży

Zaliczki na usługi turystyczne w świetle TSUE

Obowiązek opodatkowania zaliczki otrzymanej od osoby fizycznej na poczet usługi turystyki powoduje konieczność ustalenia wysokości marży. Organy podatkowe przez szereg lat prezentowały stanowisko, że w przypadku braku wiedzy o faktycznie poniesionych kosztach na moment otrzymania zaliczki, podatnik zobowiązany jest opodatkować zaliczkę, określając marżę w drodze prognozy, tzn. obliczając ją na podstawie wstępnych przewidywanych kosztów, jakie zostaną poniesione z tytułu świadczonych usług. Jeżeli po wykonaniu usługi, podatnik ustali faktyczną wartość poniesionych kosztów, a wysokość marży będzie różniła się od prognozowanej, to podatnik będzie zobowiązany dokonać korekty podatku (na plus lub na minus). W rezultacie każde otrzymanie zaliczki powodowało obowiązek uiszczenia podatku należnego.

Z powyższym stanowiskiem nie zgadzały się sądy administracyjne. W odpowiedzi na zapytanie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., w sprawie C-422/17 orzekł, iż artykuły 65 i 306-310 dyrektywy w sprawie VAT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy biuro podróży, podlegające procedurze szczególnej przewidzianej w art. 306-310, pobiera zaliczkę na poczet zapłaty za usługi turystyczne, które będzie świadczyć turyście, podatek od wartości dodanej (VAT) jest wymagalny w chwili otrzymania zaliczki, pod warunkiem, że w chwili tej świadczone usługi turystyczne są precyzyjnie określone. Równocześnie wskazano, że jeżeli faktyczne koszty konkretnej podróży poniesione przez biuro podróży nie mogą być ustalone w chwili wpłaty zaliczki, marża zysku może być ustalona na podstawie oszacowania faktycznych kosztów całkowitych, jakie biuro to ostatecznie poniesie.

Przykład 2.

Biuro podróży Tęcza otrzymało zaliczkę od kontrahenta na poczet usługi turystyki w kwocie 3000 zł. Na moment otrzymania zaliczki nie są znane wszystkie koszty związane z realizacją usługi. Biuro podróży szacuje, że wyniosą one 2300 zł. Mając na uwadze powyższe, marża wstępna wyniesie 700 zł i będzie wykazana w ewidencji sprzedaży VAT w kwocie: podstawa opodatkowania: 569,11 zł, podatek należny w stawce 23%: 130,89 zł.

W wyniku faktycznego zrealizowania usługi okazało się, iż podatnik za wykonaną uiścił 6000 zł, a faktyczne koszty poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty wynoszą 5000 zł. Skorygowana marża wyniesie 1000 zł. W wyniku tego biuro podróży zobowiązane będzie wykazać jako VAT należny kwotę 186,99 zł, co wynika z poniższych wyliczeń:
Podstawa opodatkowania: 813,01 zł, VAT 23% 186,99 zł.
Kwota VAT podlegająca zaewidencjonowaniu na kasie rejestrującej (korekta in plus): 56,10 zł (186,99 zł–130,89 zł).

Faktury do paragonów fiskalnych

Na kasie rejestrującej ewidencjonuje się usługi turystyczne wyświadczone na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących mają obowiązek dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży, a także wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Obowiązek wystawienia faktury wystąpi tylko w przypadku, gdy nabywca zażąda wystawienia tego dokumentu. Na mocy art. 106b ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli nabywca (będący osobą prywatną) w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano sprzedaży, bądź otrzymano całość lub część zapłaty, wystąpi z żądaniem wystawienia faktury, sprzedawca dokument taki musi wystawić.

Faktura VAT marża do paragonu a JPK

Faktur VAT marża wystawionych wraz z paragonem fiskalnym nie należy ujmować dodatkowo w ewidencji VAT, gdyż dane dotyczące transakcji rozliczanych metodą VAT marża ujmowane są w tej ewidencji w jednej pozycji na podstawie odrębnej ewidencji prowadzonej dla celów VAT marża. Tym samym faktur takich nie ujmuje się też w strukturze JPK „Ewidencje zakupu i sprzedaży VAT - JPK_VAT”, lecz wyłącznie w strukturze JPK „Faktury VAT - JPK_FA”. Tylko faktury VAT marża wystawione do paragonu fiskalnego na rzecz odbiorcy prowadzącego działalność gospodarczą skutkują koniecznością skorygowania ewidencji VAT oraz „JPK_VAT”.

Podsumowując, należy podkreślić, że każda wpłata zaliczki na poczet wyświadczenia usługi turystyki przez biuro podróży skutkuje koniecznością wykazania podatku VAT należnego na podstawie wyliczonej marży (rzeczywistej, a gdy nie jest to możliwe, to marży szacunkowej). Wystawienie faktury do paragonu z kasy rejestrującej skutkuje koniecznością dokonania zmian w ewidencji VAT prowadzonej dla celów VAT marża. Faktura wystawiona do paragonu dla podmiotu B2B powodować będzie do końca 2019 r. konieczność skorygowania ewidencji VAT i złożonej informacji JPK_VAT.