Zasadniczo podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wynagrodzenie otrzymane za dostarczony towar lub wykonaną usługę. Treść ustawy przewiduje jednak w pewnych przypadkach szczególną procedurę, w ramach której opodatkowaniu podlega marża. Właśnie w kontekście tego sposobu rozliczania podatku zajmiemy się przypadkiem, w którym przeanalizujemy czy sprzedaż na VAT marża samochodu po naprawie jest możliwa.
Na czym polega VAT marża?
Jak stanowi zasada ogólna wyrażona w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Analizowany tu wyjątek jest właśnie zastrzeżeniem zawartym w art. 120 ust. 4 ustawy VAT. Przepis ten wskazuje, że w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku.
Warto wyjaśnić kilka pojęć związanych z tą szczególną metodą ustalania podstawy opodatkowania. Przez kwotę sprzedaży rozumie się całkowitą kwotę, którą podatnik otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, wliczając w to otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty bezpośrednio związane z tą dostawą, podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik obciąża nabywcę, z wyłączeniem kwot, o których mowa w art. 29a ust. 7 (art. 120 ust. 1 pkt 5 ustawy). Natomiast przez kwotę nabycia rozumie się wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa w pkt 5, które dostawca towarów otrzymał lub ma otrzymać od podatnika (art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy). Należy także dodać, że w myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1–3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne.
Trzeba również zauważyć, że zgodnie z art. 120 ust. 10 ustawy VAT procedura marży dotyczy wyłącznie tych towarów używanych, które zostały nabyte od:
- osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej;
- podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
- podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5;
- podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
- podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
Upraszczając powyższe można wskazać, że nabycie towaru używanego musi nastąpić od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podatników zwolnionych z VAT czy też innych podatników stosujących procedurę VAT marża.
W świetle powyższego można zatem wskazać, że VAT marża jest szczególną formą opodatkowania, w której podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Procedura ta dotyczy jednak wyłącznie towarów używanych, które zostały nabyte w celach dalszej odsprzedaży i nabycie miało miejsce od podmiotów określonych w art. 120 ust. 10 ustawy VAT. Ponadto należy zwrócić uwagę, że definicja towarów używanych podaje, iż mogą to być towary po naprawie.
Sprzedaż na VAT marża samochodu po naprawie - czy naprawa zwiększa koszty nabycia?
Używany samochód nabyty w celu dalszej odsprzedaży może zostać zakupiony w stanie wymagającym naprawy. Poniesienie tego rodzaju wydatków obciąża podatnika, w związku z czym pojawia się pytanie, czy tego rodzaju koszty można rozliczyć w ramach procedury VAT marża poprzez zwiększenie kosztów nabycia.
Niestety analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że tego typu wydatków nie można potraktować jako kwoty nabycia. Z cytowanych poprzednio przepisów wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Art. 120 ust. 1 pkt 6 ustawy VAT zawiera natomiast legalną definicję kwoty nabycia, która podaje, że jest to całkowita kwota z tytułu nabycia towaru od dostawcy. W konsekwencji w rozliczeniu podatkowym jest brana pod uwagę wyłącznie kwota nabycia, która nie może zostać powiększona o koszty naprawy czy też koszty zakupu części zamiennych.
Odliczenie VAT od zakupu części zamiennych oraz usług naprawy
Jeżeli nie ma możliwości uwzględnia powyższych wydatków w ramach procedury marży, w jaki sposób podatnik powinien je potraktować? Przede wszystkim rodzi się pytanie, czy możliwe jest odliczenie podatku VAT od zakupu takich towarów i usług?
Kwestia ta jest o tyle problematyczna, że zasada odliczenia podatku naliczonego wyrażona w art. 86 ust. 1 ustawy VAT podaje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Zgodnie z zastrzeżeniem zawartym w art. 120 ust. 19 ustawy VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, jeżeli podlegały opodatkowaniu zgodnie z procedurą VAT marża. W konsekwencji od nabytych towarów używanych, które następnie będą podlegały opodatkowaniu szczególną procedurą określoną w art. 120 ust. 4 ustawy VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje.
Na szczęście dla podatników, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne zgodnie przyjmują, że skoro wydatki na naprawy oraz nabycie części zamiennych nie mogą zostać rozliczone w ramach procedury marży, wówczas wyłącznie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu nie znajdą tu zastosowania. To powoduje, że niezależnie od zastosowania procedury marży przy odsprzedaży samochodu używanego podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych wydatków. Takie prawo zostanie zachowane niezależnie od tego, czy ustalona marża będzie na poziomie dodatnim czy też ujemnym.
Jak można przeczytać w wyroku WSA w Warszawie z 13 października 2016 roku, III SA/Wa 3061/16: „Zdaniem Sądu, z regulacji art. 120 ust. 19 ustawy o VAT wynika, że zakaz dokonywania odliczeń dotyczy jedynie konkretnych, wymienionych w tym przepisie towarów, a nie zakazu odliczania podatku naliczonego w ogóle. Oznacza to, że podatnik, którego działalność w zakresie dostawy towarów używanych jest opodatkowana wg szczególnej procedury opodatkowania (marży – zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT), ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług stanowiących wydatki tzw. kosztowe, np. zakup artykułów biurowych, części samochodowych, usług naprawy samochodów […]. Zatem podatek naliczony od kosztów napraw i remontów rzeczy, które później sprzedawane są w procedurze opodatkowania marżą, może zostać odliczony przez sprzedawcę. Jest to bowiem podatek związany ze sprzedażą opodatkowaną”.
Trzeba bowiem bardzo wyraźnie podkreślić, że prawa do odliczenia zawarte w art. 120 ust. 19 ustawy VAT odnoszą się wyłącznie do tych towarów używanych, wobec których ma zastosowanie procedura marży. Tego rodzaju wyjątki od zasady ogólnej należy interpretować ściśle i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej, co powoduje, że te wydatki, które nie są objętą tą procedurą, automatycznie nie są również objęte wykluczeniem prawa do odliczenia.
Podobnie do powyższej kwestii podchodzą organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 4 czerwca 2018 roku, 0114-KDIP1-3.4012.209.2018.1.JF, wskazał, że rozpatrywany art. 120 ust. 19 ustawy VAT nie odnosi się do wszystkich potencjalnych towarów czy usług nabywanych w związku z towarami używanymi, lecz wyłącznie do tych, które są rozliczane stricte w ramach procedury VAT marża. Skoro zatem do kosztów naprawy oraz nabycia części zamiennych nie znajduje zastosowania VAT marża, wracamy do ogólnej reguły odnoszącej się do prawa do odliczenia podatku naliczonego wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W konsekwencji, jeśli spełnione są ogólne warunki pozwalające na odliczenie VAT, podatnik może z tego prawa skorzystać.
Z przedstawionych wywodów płynie wniosek, że wykonywanie napraw używanych samochodów i ich odsprzedaż w ramach procedury VAT marża może okazać się pułapką podatkową. Jak widać, wydatki na naprawy nie są bowiem rozliczane w zakresie procedury marży, lecz w ramach typowego odliczenia podatku naliczonego od dokonanego zakupu. Dla podatników, którzy dokonują sprzedaż na VAT marża samochodu po naprawie sytuacja ta może być myląca.
