W przypadku nabycia usługi holowania samochodu kluczowe znaczenie ma, jak należy poprawnie ustalić miejsce świadczenia usług holowania, ponieważ w dalszej kolejności determinuje to miejsce opodatkowania oraz określa podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT. Elementarną kwestią jest tutaj rozróżnienie pomiędzy usługą holowania a usługą transportową.
Miejsce świadczenia usług holowania pojazdu na gruncie podatku VAT
Podatek VAT jest w swej istocie podatkiem terytorialnym, a zatem to miejsce świadczenia określa kraj opodatkowania. Każda usługa powinna być zatem oceniana pod kątem odpowiednich przepisów.
Reguła ogólna wskazuje, że w przypadku świadczenia usług pomiędzy podatnikami miejscem opodatkowania jest kraj siedziby usługobiorcy. Wynika tak z treści art. 28b ustawy o VAT.
Od powyższej zasady podstawowej przewidziano kilka wyjątków, spośród których możemy wskazać na art. 28f ust. 1a ustawy o VAT. Przepis ten podaje, że miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:
- posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej;
- posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.
Przykładowo usługa transportu towaru wykonywana na terytorium Ukrainy na rzecz przedsiębiorcy z Polski będzie podlegać opodatkowaniu w Ukrainie. Natomiast usługa transportu towaru wykonywana na rzecz kontrahenta z Ukrainy na terytorium Polski będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.
Miejsce świadczenia usług holowania pojazdu - czy holowanie samochodu to usługa transportowa?
W świetle przedstawionych regulacji pojawia się pytanie, czy usługa holowania jest rodzajem usługi transportu towarów. Jeżeli tak, to usługa taka będzie opodatkowana zgodnie z art. 28f ust. 1a ustawy o VAT. W przypadku negatywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie należy zastosować art. 28b ustawy o VAT.
Ani w treści ustawy o VAT, ani w treści dyrektywy VAT nie odnajdziemy definicji holowania. Również akt, jakim jest Prawo o ruchu drogowym, wskazuje jedynie na warunki, w jakich powinno odbyć się holowanie, nie definiując tego pojęcia.
Zgodnie z wykładnią językową „holować” oznacza „ciągnąć statki, samochody, szybowce niemające własnego napędu”. Natomiast transportować to „przewozić, dostarczać ładunki”.
Biorąc zatem pod uwagę wykładnię językową – która na gruncie prawa polskiego ma pierwszeństwo stosowania – należy uznać za niezasadne utożsamianie holowania z transportem. Istnieje bowiem zasadnicza różnica znaczeniowa między ciągnięciem towaru a jego przewożeniem.
Warto jednak zwrócić uwagę na wyjaśnienia zawarte w interpretacji Dyrektora IS w Poznaniu z 8 grudnia 2011 roku (nr ILPP4/443-602/11-6/EWW). W piśmie tym organ podatkowy wskazał, że inne zasady obowiązują w stosunku do nabywanych poza terytorium Unii Europejskiej usług holowania samochodów służbowych, ponieważ jednym z zastrzeżeń zawartych w art. 28b ust. 1 ustawy jest przepis art. 28f ust. 1a, dotyczący usług transportu towarów.
W konsekwencji dla usługi holowania samochodów odbywającej się w całości poza terytorium Unii Europejskiej zastosowanie znajdzie ww. przepis (art. 28f ust. 1a ustawy o VAT). Dla usług tych nie ma bowiem zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym miejsce świadczenia (opodatkowania) tych usług znajduje się poza terytorium Unii Europejskiej.
Ostatecznie organ podatkowy uznał, że nie dochodzi do importu usług i podatnik z Polski nie jest zobligowany do rozliczenia podatku należnego w kraju na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.
Przykład 1.
Podczas wyjazdu służbowego na Ukrainę podatnikowi z Polski zepsuł się samochód osobowy. Skorzystał on z usługi holowania pojazdu do najbliższego warsztatu. Cała usługa została wykonana na terytorium Ukrainy. Czy podatnik z Polski powinien rozliczyć usługę w RP?
Biorąc pod uwagę ww. interpretacje, należy przyjąć, że miejscem wykonania i jednocześnie opodatkowania usługi jest terytorium Ukrainy. W konsekwencji tego rodzaju usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Po stronie polskiego podatnika nie dochodzi do importu usług, a zatem nie ma on żadnych obowiązków w podatku VAT względem polskiego fiskusa.
Podkreślamy jednak, że z uwagi na przywołane argumenty stanowisko Dyrektora IS w Poznaniu wyrażone w zacytowanej interpretacji wydaje się kontrowersyjne.
Jednocześnie należy wskazać, że przedstawiony problem nie będzie występował, jeżeli usługa holowania będzie miała miejsce na terytorium Unii Europejskiej i będzie świadczona pomiędzy podatnikami.
W takim bowiem przypadku – nawet zakładając, że usługa holowania jest usługą transportową – zastosowanie będzie mieć art. 28b ustawy o VAT. Szczególne regulacje dotyczące ustalania miejsca świadczenia usługi transportowej na podstawie art. 28f ustawy o VAT nie odnoszą się bowiem do usług świadczonych na terenie UE pomiędzy podatnikami.
Przykład 2.
Podczas wyjazdu służbowego do Niemiec podatnikowi z Polski zepsuł się samochód osobowy. Skorzystał on z usługi holowania pojazdu do najbliższego warsztatu. Cała usługa została wykonana na terytorium Niemiec. Czy podatnik z Polski powinien rozliczyć usługę w RP?
W opisanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy o VAT, co oznacza, że usługa podlega opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, czyli w Polsce. Podatnik z Polski rozliczy w takim wypadku import usług, wykazując kwotę podatku należnego oraz – jeżeli jest czynnym podatnikiem VAT – kwotę podatku naliczonego do odliczenia.
W przypadku rozliczania usług holowania poza terytorium UE pojawia się problem z ustaleniem właściwej normy prawnej. Z uwagi na występujące rozbieżności warto rozważyć opcję wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie.
