Umowa darowizny podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Pojawia się jednak pytanie, w jaki sposób kształtuje się obowiązek podatkowy w sytuacji, w której potencjalny obdarowany nie przyjmuje darowizny. Czy nieprzyjęcie darowizny wywołuje jakiekolwiek skutki podatkowe? Sprawdzamy!
Elementy istotne umowy darowizny
Nasze rozważania należy rozpocząć od wyjaśnienia, kiedy możemy mówić o ważnej i skutecznej umowie darowizny.
Wyobraźmy sobie bowiem sytuację, w której ojciec przelewa swojej córce określoną kwotę pieniężną na jej rachunek bankowy, nie informując jej o tym. Przelew został opisany jako „darowizna”. Córka, widząc przelew na swoim koncie, odesłała ojcu pieniądze, gdyż nie chciała przyjąć tych środków. Czy w takim przypadku można mówić o ważnej i prawnie skutecznej umowie darowizny?
Celem odpowiedzi na tak postawione pytanie wskażmy, że zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
Jak zatem widać, umowa darowizny jest umową, a więc dwustronnym stosunkiem prawnym. Aby doszła do skutku, konieczne jest zgodne złożenie oświadczeń woli przez obie strony umowy.
W myśl art. 60 kc z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny, w tym również przez ujawnienie tej woli w postaci elektronicznej (oświadczenie woli).
W konsekwencji dla wystąpienia skutecznej umowy darowizny konieczne jest złożenie zgodnych oświadczeń woli. Pamiętajmy, że wyrażenie oświadczenia woli może odbyć się również w formie dorozumianej, co oznacza, że nie jest konieczne wyrażenie woli zawarcia umowy na piśmie.
Zawarcie umowy darowizny bez wymaganej formy
W kontekście przedstawionego problemu warto także odnieść się do kwestii ważności umowy darowizny zawartej bez odpowiedniej formy.
Po pierwsze zwróćmy uwagę, że zasadniczą cechą darowizny jest jej nieodpłatność; należy przez nią rozumieć brak ekwiwalentu ekonomicznego jako odpowiednika świadczenia darczyńcy. Nie ma znaczenia dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny konkretny, zindywidualizowany motyw dokonanego nieodpłatnie przysporzenia.
Chociaż motyw dokonania darowizny nie ma znaczenia, to jednak należy pamiętać, że darowizna dochodzi do skutku w konsekwencji złożenia zgodnych oświadczeń woli obu stron.
Jeżeli chodzi natomiast o formę umowy darowizny i jej ewentualny brak, to w myśl art. 890 § 1 kc oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego; jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.
W rezultacie niezachowanie przez darczyńcę formy aktu notarialnego przy składaniu oświadczenia o zobowiązaniu się do przysporzenia obdarowanemu korzyści majątkowej pociąga w zasadzie nieważność umowy, jednakże tylko nieważność względną, która może być konwalidowana przez wykonanie przyrzeczonego świadczenia.
Jak czytamy w wyroku NSA z 7 grudnia 2017 roku (II FSK 3271/15): „Wykonanie świadczenia oznacza wykonanie umowy darowizny – umowy, która musiała zostać zawarta przed wykonaniem samej darowizny. Samo zaś wykonanie darowizny jedynie konwaliduje umowę zawartą bez zachowania przewidzianej formy”.
Należy jednak wyraźnie podkreślić, że czym innym jest wykonanie umowy, a czym innym jej zawarcie. Do wykonania umowy dochodzi w momencie świadczenia, natomiast do jej zawarcia dochodzi w momencie złożenia zgodnych oświadczeń woli stron przez obie strony stosunku prawnego.
Nieprzyjęcie darowizny a skutki podatkowe
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (SD) opodatkowaniu podlega m.in. umowa darowizny.
Trzeba przy tym pamiętać, że chodzi o ważne i prawnie skuteczne umowy.
Natomiast art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy SD określa moment powstania obowiązku podatkowego i stanowi, że przy nabyciu w drodze darowizny obowiązek ten powstaje bądź z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, bądź – w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, bądź – jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.
W przypadku zawarcia umowy bez zachowania formy aktu notarialnego istotną okolicznością dla powstania obowiązku podatkowego jest moment spełnienia przyrzeczonego świadczenia.
Powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu rzeczy w wyniku umowy darowizny zawartej bez przewidzianej prawem formy ustawodawca wiąże wyłącznie z zachowaniem darczyńcy, a nie z zachowaniem obdarowanego. Samo dysponowanie środkami pieniężnymi darczyńcy stanowi przejaw otrzymania darowizny i determinuje moment powstania obowiązku podatkowego.
Tak też czytamy w wyroku WSA w Poznaniu z 8 marca 2017 roku (I SA/Po 963/16), gdzie sąd wskazał, że „powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu rzeczy w wyniku umowy darowizny zawartej bez przewidzianej prawem formy ustawodawca wiąże wyłącznie z zachowaniem darczyńcy, a nie z zachowaniem obdarowanego”.
Nie można jednak zapominać, że etapem wcześniejszym od wykonania umowy jest jej zawarcie. Skoro przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest umowa darowizny (a nie jednostronny przelew środków pieniężnych), to aby wystąpił w ogóle obowiązek podatkowy, musimy mieć do czynienia z ważną i prawnie skuteczną darowizną.
Jeżeli natomiast darowizna została unormowana jako umowa konsensualna, to do jej powstania konieczne jest zawarcie zgodnych oświadczeń woli przez obie strony umowy. Oznacza to, że darczyńca wyraża wolę bezpłatnego przysporzenia kosztem swojego majątku, a obdarowany wyraża wolę przyjęcia darowizny.
Suma powyższych argumentów prowadzi zatem do wniosku, że jeżeli dana osoba nie przyjmuje środków pieniężnych tytułem „darowizny” i nie wyraża woli zawarcia takiej umowy, to nie można mówić o dojściu umowy do skutku.
To z kolei oznacza, że skoro nie doszło do zawarcia umowy darowizny, to nie powstają skutki podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn. Osoba, który otrzymała środki pieniężne, a następnie je odesłała, nie ma obowiązku zgłaszania takiego transferu jako darowizny.
Podsumowując, należy wskazać, że w kontekście analizowanego problemu ważne jest zbadanie, czy wszystkie elementy istotne umowy zostały spełnione. Przede wszystkim konieczne staje się ustalenie, czy doszło do zawarcia umowy darowizny, ponieważ tylko w takim przypadku możemy rozpatrywać ewentualne skutki podatkowe.
