Emeryci mający miejsce zamieszkania w Polsce mogą uzyskiwać przychody nie tylko z emerytur krajowych, ale także z emerytur zagranicznych z tytułu wcześniej wykonywanej pracy za granicą. Istotne zatem staje się wyjaśnienie kwestii podatkowych, a w szczególności właściwe określenie miejsca opodatkowania przychodu z tytułu emerytury z zagranicy.
Emerytury z zagranicy a rezydencja podatkowa
Po pierwsze wskażmy, że zgodnie z art. 3 ust. 1-1a ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania (rezydencje) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).
Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się osobę fizyczną, która:
- posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych), lub
- przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
Następnie wskażmy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT źródłem przychodu jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
W myśl art. 12 ust. 7 ustawy o PIT przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.
Powyższe regulacje obejmują zarówno emerytury krajowe, jak i zagraniczne.
Opodatkowanie emerytur w świetle umów międzynarodowych
Jeżeli polski rezydent podatkowy otrzymuje zagraniczny przychód, to każdorazowo należy sięgnąć do postanowień właściwej umowy międzynarodowej. Reguła ta dotyczy również przychodów ze źródła, jakimi są emerytury.
Na potrzeby naszego artykułu przeanalizujmy treść polsko-niemieckiej umowy międzynarodowej w tym zakresie.
W myśl postanowień art. 18 ust. 1 ww. Umowy emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie.
Zgodnie z art. 18 ust. 2 ww. Umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.
Należy wskazać, że ze względu na sposób finansowania świadczeń, emerytura wypłacana w ramach obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych (z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych) jest płatnością z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych w rozumieniu art. 18 ust. 2 Umowy polsko-niemieckiej.
Przy takiej konstrukcji wskazanych przepisów kryterium rozgraniczającym ich zastosowania jest źródło, z którego należności pieniężne są uzyskiwane. Sprawia ono, że jeśli dane świadczenie (niezależnie od jego nazwy w porządku prawnym danego państwa) ma umocowanie w obowiązkowym systemie ubezpieczeń socjalnych, to jest opodatkowywane zgodnie z art. 18 ust. 2 ww. Umowy polsko-niemieckiej.
Jak możemy przeczytać np. w interpretacji Dyrektora KIS z 15 lutego 2021 roku (nr 0113-KDIPT2-2.4011.908.2020.2.MP), z przepisów wynika zatem, że emerytury i podobne świadczenia lub renty otrzymywane z Polski, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Niemczech, podlegają co do zasady opodatkowaniu tylko w Niemczech. Wyjątek dotyczy jednak sytuacji, gdy świadczenia są wypłacane z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych. Wtedy, stosownie do treści art. 18 ust. 2 ww. Umowy, płatności takie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie źródła (państwem źródła dla emerytury z ZUS-u jest Polska).
Przykład 1.
Osoba fizyczna będąca obywatelem Polski na stałe przeprowadziła się do Niemiec. Otrzymuje emeryturę z ZUS-u. W takim przypadku polska emerytura podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Niemiecki rezydent podatkowy nie płaci podatku w Niemczech z tego tytułu.
Natomiast w interpretacji Dyrektora KIS z 19 listopada 2020 roku (nr 0113-KDIPT2-2.4011.699.2020.2.SR) czytamy, że emerytura wypłacana polskiemu rezydentowi podatkowemu z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych podlega opodatkowaniu tylko w Niemczech zgodnie z powołanym art. 18 ust. 2 ww. Umowy i tym samym nie podlega opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji dochodów tych nie należy wykazywać w rocznym zeznaniu podatkowym.
Przykład 2.
Osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje emeryturę z Niemiec. Taka emerytura nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz wyłącznie w Niemczech.
Zwróćmy uwagę, że w obu powyższych przykładach nie znajduje zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ emerytura w tych okolicznościach podlega opodatkowaniu tylko w jednym kraju.
Emerytury z zagranicy a obowiązek poboru zaliczek na podatek przez banki
W świetle art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy są obowiązane osoby prawne i ich jednostki organizacyjne, które dokonują wypłaty emerytur i rent z zagranicy – od wypłacanych przez nie emerytur i rent.
Zgodnie z art. 35 ust. 3 tej ustawy zaliczki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 4 i 7, za miesiące od stycznia do grudnia ustala się w sposób określony w art. 32 ust. 1-1e, z tym że w przypadku poboru zaliczek od emerytur i rent z zagranicy stosuje się postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej z państwem, z którego pochodzą te emerytury i renty.
Ponadto bank zobowiązany jest sporządzić i przesłać podatnikowi informację PIT-11. W informacji PIT-11 podlegają uwzględnieniu zarówno dochody, od których występuje obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, jak i dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a tym samym także dochody, w odniesieniu do których ma zastosowanie art. 27 ust. 8 ww. ustawy (tzw. metoda wyłączenia z progresją).
Natomiast w informacji PIT-11 nie uwzględnia się dochodów, które zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie podlegają w ogóle opodatkowaniu w Polsce, tzn. w sytuacji, gdy jednocześnie nie podlegają one również uwzględnieniu – zgodnie z art. 27 ust. 8 ustawy – dla celów ustalenia stopy procentowej.
Należy jednak podkreślić, że skoro na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Niemcami wypłacana emerytura, która pochodzi z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych, podlega opodatkowaniu tylko w Niemczech i w tej sytuacji nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania (tzn. przedmiotowe dochody nie podlegają również uwzględnieniu w Polsce dla celów ustalenia stopy podatkowej mającej zastosowanie do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce), to na banku w związku z wypłatą emerytury nie ciąży obowiązek pobrania zaliczek na podatek ani sporządzania informacji PIT-11.
Tak też czytamy w interpretacji Dyrektora KIS z 22 czerwca 2020 roku (nr 0115-KDIT2.4011.312.2020.2.MU).
Mając zatem powyższe na uwadze, możemy stwierdzić, że dla kwestii ustalenia miejsca opodatkowania zagranicznej emerytury kluczowe jest odniesienie się do postanowień właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Na koniec należy przypomnieć, że ratyfikowane umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed przepisami polskich ustaw podatkowych.
