W toku prowadzonej działalności gospodarczej zdarzają się sytuacje, w których przedsiębiorca otrzymuje zapłatę jeszcze przed wykonaniem usługi czy przed dostawą towarów. To, jaki skutek wywoła otrzymanie kwoty od klienta na poczet realizacji przyszłej transakcji - czy będzie to zapłata czy zaliczka - omówione zostanie w niniejszym artykule. Dowiedz się, jak rozliczyć kwoty otrzymane na poczet przyszłych transakcji!
Charakter otrzymanych należności na poczet przyszłej sprzedaży
Bardzo istotnym kryterium weryfikacyjnym pod względem konsekwencji podatkowych, jakie zostaną na podatnika nałożone z tytułu otrzymania kwoty od kontrahenta jeszcze przed dokonaniem sprzedaży, jest określenie charakteru otrzymanej kwoty.
Otrzymanie częściowej zapłaty przed dokonaniem sprzedaży - zaliczka
Przyjęcie przez przedsiębiorcę częściowej zapłaty zwykle przyjmuje charakter:
- zaliczki,
- zadatku,
- raty,
- wkładu budowlanego lub mieszkaniowego przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu.
Jeżeli podatnik określi, że właśnie taki charakter ma otrzymana od klienta kwota, będzie to oznaczać, że obowiązek podatkowy powstanie jedynie na tle podatku od towarów i usług. Konieczne więc jest wprowadzenie zdarzenia (zaliczki otrzymanej na poczet przyszłej sprzedaży) do rejestru sprzedaży VAT. Zapis taki powstanie na podstawie wystawionej przez sprzedawcę faktury zaliczkowej.
Otrzymana część kwoty za przyszłą transakcję nie będzie natomiast wykazywana w takim przypadku w KPiR, gdyż otrzymanie zaliczki nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o PIT.
Co dzieje się dalej? Następnie klient może dokonać przelewu kolejnej transzy zaliczki, co spowoduje jedynie konieczność wystawienia kolejnej faktury zaliczkowej i wykazania z tego tytułu podatku VAT należnego. W omawianym przykładzie uznaje się, że kolejna zaliczka nie pokryła całości zamówienia.
Końcowym etapem jest dokonanie dostawy towarów lub wykonanie usługi. Dopiero w tym momencie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym i tym samym należy dokonać wpisu do KPiR. Konieczne jest zatem wystawienie faktury końcowej (zaliczkowej końcowej). Na jej podstawie sprzedawca wykazuje w rejestrze sprzedaży VAT pozostałą część należnego podatku od towarów i usług, którego nie objęła(y) faktura(y) zaliczkowe oraz wykazuje przychód ze sprzedaży w kolumnie 7 KPiR (Sprzedaż towarów lub usług).
Otrzymanie całości zapłaty przed dokonaniem sprzedaży: sprzedaż czy zaliczka?
Inaczej natomiast sprawa wygląda, gdy przed sprzedażą otrzymywana jest całość zapłaty. Wówczas podatnik również musi określić, czy jest to po prostu należność za dostawę towaru/usługę, która nastąpi w nie bardzo odległym czasie, czy jest to 100-procentowa zaliczka, przedpłata na poczet realizacji przyszłych transakcji.
Określenie charakteru jest niezwykle istotne z uwagi na to, że ma on wpływ na określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w PIT i VAT.
Pierwsza możliwość - otrzymana kwota ma charakter otrzymania zapłaty za dostawę towaru/usługę
Takie określenie powoduje, że w stosunku do otrzymanej kwoty obowiązek podatkowy powstaje zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i ustawy PIT. W dacie otrzymania należności należałoby więc dokonać zapisów zarówno w rejestrze sprzedaży VAT jak i w KPiR (kolumna 7 - Sprzedaż towarów lub usług). Na okoliczność dokonanej transakcji wystawia się wówczas “zwykłą” fakturę VAT.
W praktyce zdarzenia tak rozliczane często dotyczą sprzedaży wysyłkowej, gdy przed wysyłką posiadanego na stanie towaru przedsiębiorca otrzymuje od klienta całą należność. Wówczas sprzedawca od razu określa, iż należność ta jest za określoną sprzedaż a nie jest zaliczką na poczet przyszłych transakcji.
Przykład 1.
Przedsiębiorca w maju przed wysłaniem towaru do kontrahenta otrzymał od niego wcześniejszą zapłatę. Towar został wysłany w czerwcu. W tej sytuacji obowiązek podatkowy na gruncie VAT i PIT powstanie w miesiącu otrzymania zapłaty, czyli w maju. Przedsiębiorca udokumentuje transakcję wystawiając fakturę VAT.
Druga możliwość - otrzymana kwota ma charakter przedpłaty, zaliczki na poczet dostawy towarów lub wykonania usług
Otrzymanie całości zapłaty przed dostawą towarów czy wykonaniem usługi nie wyklucza uznania tejże kwoty za przedpłatę czy zaliczkę. Wówczas obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanej kwoty powstanie jedynie na gruncie ustawy o VAT. Pod datą otrzymania należności sprzedawca powinien dokonać zapisu w rejestrze sprzedaży VAT. W celu potwierdzenia otrzymania zaliczki czy przedpłaty wystawia fakturę zaliczkową w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po tym, w którym otrzymano zaliczkę - należność na poczet przyszłych transakcji.
Dopiero w momencie dokonania dostawy towarów lub zrealizowania usługi powstanie obowiązek podatkowy na gruncie PIT. Ponieważ faktura zaliczkowa została wystawiona na 100% wartości zamówienia, sprzedawca nie wystawia już ani “zwykłej” faktury, ani faktury końcowej. Konieczne jest jedynie dokonanie (na podstawie wystawionej wcześniej faktury zaliczkowej) zapisu w KPiR pod datą dokonania sprzedaży w celu wykazania przychodu netto z tytułu zrealizowanej dostawy towarów, czy też wykonanej usługi.
Przykład 2.
Przedsiębiorca w kwietniu otrzymał 100-procentową zaliczkę od kontrahenta na poczet wykonywanej usługi. Transakcja została dokonana w kolejnym miesiącu, czyli w maju.
W tej sytuacji obowiązek podatkowy w VAT powstaje w miesiącu otrzymania zaliczki, czyli w kwietniu przez co przedsiębiorca obowiązany jest wystawić fakturę zaliczkową. Natomiast przychód netto ze sprzedaży przedsiębiorca wykazuje w maju, czyli w miesiącu wykonania usługi na podstawie faktury zaliczkowej, która obejmowała całość transakcji.
W praktyce druga możliwość ma zastosowanie najczęściej dla podmiotów, które najpierw otrzymują zamówienie i należną na poczet tego zamówienia kwotę, a dopiero potem rozpoczynają “ściąganie” towaru od dostawcy, co powoduje, że zanim zostanie dokonana sprzedaż na rzecz ostatecznego odbiorcy, upływa dość długi okres czasu. Nie jest jednocześnie w 100% pewne, czy do sprzedaży w ogóle dojdzie, gdyż może okazać się, że zamówiony towar będzie niedostępny u pierwotnego dostawcy.
Podczas rozstrzygania, czy 100-procentowa zapłata od klienta otrzymana przed dostawą towarów albo wykonaniem usługi jest zaliczką, czy też należnością główną, należy zachować szczególną ostrożność. Odpowiednie zakwalifikowanie ma bowiem związek z prawidłowym wskazaniem momentu powstania obowiązku podatkowego. Zdarza się, że organy podatkowe kwestionują uznanie za zaliczkę otrzymanej kwoty za transakcję sprzedaży.
Organy skarbowe wyjaśniają w interpretacjach, na co zwrócić szczególną uwagę i kiedy otrzymana zapłata nie będzie zaliczką. Przykładem podsumowującym kwestię rozliczania otrzymanych kwot na poczet realizacji przyszłych świadczeń jest interpretacja indywidualna wydana w dniu 9 grudnia 2011 roku przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB1/415-160/11-4/MD), w której wskazano:
O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.
Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.
(...) Zapłata z góry za usługi marketingowe, które będą świadczone w okresie 3 lat, stanowi przychód podatkowy w dacie zaistnienia jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 14 ust. 1c - w przedmiotowej sprawie z dniem wystawienia faktury lub uregulowania należności w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpiło wcześniej. Nie można bowiem traktować otrzymanej kwoty w wysokości 100% wynagrodzenia, jako przedpłaty lub zaliczki na poczet wykonania usługi w przyszłości. Istotne jest nie jak nazwano wpłatę, ale jaki ona ma faktycznie charakter, tj. czy rzeczywiście zaliczkowy, czy też ma charakter trwały i nie będzie podlegać późniejszemu rozliczeniu. Ponadto przedpłaty i zaliczki według definicji słownikowej to część ceny, a nie 100%, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie.
