Zaliczka to bardzo popularna w praktyce gospodarczej forma zabezpieczenia przyszłych transakcji. Wpłata zaliczki występuje najczęściej pomiędzy podmiotami, które dopiero rozpoczynają współpracę. Zaliczka jest wpłacana przy transakcjach o dużej wartości lub długotrwale trwających, np. przy zakupach nieruchomości, wykonaniu usług budowlanych, montażowych czy naprawczych. Może również zabezpieczać kontrahentów przed ewentualną zmianą ceny. W poniższym artykule wyjaśnimy kwestię, czy zatrzymana zaliczka może stanowić przychód podatkowy.
Przychody podatkowe
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), dalej jako „ustawa o PIT”, za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Moment powstania przychodu
Zgodnie z art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o PIT za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:
-
wystawienia faktury albo
-
uregulowania należności.
A zatem przychód powstaje – co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.
Zapłata zaliczki a przychód
Pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o PIT, nie można utożsamiać z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą. Pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług lub towarów, które zostaną wykonane lub sprzedane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowi o tym art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT. Regulacje zawarte w powyższym przepisie stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Pojęcie zaliczki (przedpłaty)
Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - przedpłata oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei zaliczka to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zaliczka zatrzymana przez kontrahenta
Celem przybliżenia problematyki, rozważania poprzedzimy przykładem.
Przykład 1.
Podatniczka posiada dużą nieruchomość pod miastem, którą chce sprzedać. Podjęła ona szereg działań w celu dokonania sprzedaży. W ich wyniku udało się znaleźć osobę zainteresowaną zakupem nieruchomości. Transakcję poprzedziła wpłata zaliczki przez przyszłego klienta. W akcie notarialnym dokumentującym wpłatę zaliczki ustalono ostateczny termin do podpisania umowy przyrzeczonej. W akcie znalazło się zastrzeżenie, że w przypadku gdy zobowiązany do zakupu nie przystąpi do podpisania umowy w ww. terminie, to zaliczka przepada na rzecz zobowiązanej do sprzedaży, tytułem odszkodowania.
W naszym przypadku, gdy kupujący nie zakupi nieruchomości, wpłacona zaliczka będzie odszkodowaniem dla sprzedającej. Ponieważ kupujący nie przystąpił do zakupu nieruchomości, wpłacona zaliczka stała się odszkodowaniem przyznanym podatniczce.
Zatrzymana zaliczka przychodem
Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT jednym ze źródeł przychodów są inne źródła.
W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazane przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Należy podkreślić, iż Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera bowiem jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego źródła, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę słowa „w szczególności”. Tym samym o przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zatrzymana zaliczka na pewno jest realną korzyścią dla sprzedającego. Tym samym należy uznać, iż jest to przychód z innych źródeł.
Czy zatrzymana zaliczka może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego dla odszkodowań?
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
Zwolnienie od podatku dochodowego, wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy o PIT, dotyczy zatem następujących odszkodowań;
-
których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw (z określonymi wyjątkami),
-
otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie.
Tym samym zatrzymana zaliczka na pewno nie może skorzystać z przedmiotowego zwolnienia. Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1074/15.
„Naczelny Sąd Administracyjny podziela również wnioski WSA w Szczecinie w zakresie niemożności zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g (w brzmieniu od dnia 21 czerwca 2008 r.) oraz art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., ponieważ odszkodowanie powiązane było źródłowo z odpowiedzialnością kontraktową. Źródłem wypłaty odszkodowania była umowa cywilnoprawna, a nie przepisy ustaw lub rozporządzeń wydanych na podstawie odrębnych ustaw. Trafnie również przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji, że w sprawie nie znajdowało zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.”.
