Jednoczesna praca na etacie i prowadzenie własnej działalności gospodarczej to dość często stosowana praktyka wśród lekarzy. Takie rozwiązanie rodzi określone konsekwencje podatkowe, o których warto wiedzieć przed podjęciem decyzji o połączeniu tych dwóch form zarobkowania. Czy w takiej sytuacji podatek liniowy dla lekarzy może stanowić formę opodatkowania działalności?
Etat i działalność gospodarcza
Praca na etacie zazwyczaj może być łączona z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej, polskie przepisy prawne nie wykluczają takiej możliwości. Trzeba jednak pamiętać o tym, że w umowie o pracę mogą znaleźć się zapisy o zakazie konkurencji, dlatego przed założeniem działalności gospodarczej, w której ramach wykonywane byłyby podobne czynności do tych świadczonych z tytułu umowy o pracę, należy upewnić się, że nie obowiązuje nas zakaz konkurencji.
Składki ZUS z działalności
Jednoczesna praca na etacie i prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje tym, że o ile w ramach pracy na etacie przedsiębiorca otrzymuje wynagrodzenie równe lub wyższe od płacy minimalnej, to jest zobowiązany z tytułu działalności opłacać jedynie składki na ubezpieczenie zdrowotne. Wymiar etatu nie musi być pełny, istotna jest jedynie kwota otrzymywanego wynagrodzenia, która musi być równa lub wyższa od aktualnie obowiązującego wynagrodzenia minimalnego.
Od 2022 roku w ramach Nowego Ładu zmienia się sposób ustalania wysokości składki zdrowotnej dla przedsiębiorców. Przedsiębiorcy stosujący zasady ogólne i podatek liniowy zostaną zobligowani do opłacania składki zdrowotnej, dla której podstawą wymiaru będzie dochód osiągany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy zasadach ogólnych stawka składki zdrowotnej wyniesie 9%, a przy podatku liniowym 4,9%. Dodatkowo Nowy Ład całkowicie zlikwidował możliwość odliczenia składki zdrowotnej od podatku niezależnie od stosowanej formy opodatkowania.
Podatek liniowy dla lekarzy przy jednoczesnym zatrudnieniu na etacie i prowadzeniu działalności gospodarczej
Podatek liniowy to preferencyjna forma opodatkowania polegająca na stosowaniu jednolitej 19% stawki podatku niezależnie od wysokości osiąganych dochodów. Preferencja ta nie jest jednak dostępna dla każdego przedsiębiorcy. Przeszkodą może być jednoczesna praca na etacie, jednak tylko w przypadku wykonywania dla pracodawcy tożsamych czynności zarówno w ramach prowadzonej działalności, jak i z tytułu umowy o pracę. Zgodnie z art. 9a ust. 3 ustawy o PIT podatek liniowy nie przysługuje przedsiębiorcy, który świadczy usługi na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy w roku, w którym w tym samym zakresie świadczył dla niego usługi ze stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.
Podatek liniowy dla lekarzy nie jest zatem możliwy w sytuacji, gdy czynności świadczone w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej są tożsame, a więc takie same. Podobieństwo czynności świadczonych w ramach etatu i działalności gospodarczej nie jest wystarczającą przesłanką do wykluczenia podatnika z zastosowania preferencyjnego podatku liniowego.
W przypadku lekarza stwierdzenie, czy określone czynności są tożsame w rozumieniu art. 9a ust. 3 ustawy o PIT, może nie być jednoznaczne. Czynności nie mogą być nazywane tożsamymi, jeżeli pokrywają się tylko w części. Przykładem może być leczenie szpitalne i dyżury kontraktowe będące przedmiotem sporu opisanego w dalszej części artykułu. Mimo podobieństw procedur, działań i środków leczniczych zawierających się w czynności „leczenia”, czynności te ostatecznie nie zostały uznane za tożsame przez sąd. Samo wykonywanie analogicznych czynności przez lekarza, zarówno w roli pracownika, jak i w ramach indywidualnej praktyki lekarskiej na rzecz tego samego szpitala, nie przesądza jeszcze o zaistnieniu przesłanki wyłączającej opodatkowanie podatkiem liniowym.
Podatek liniowy dla lekarzy – etat i działalność – wyrok WSA w Gliwicach
Wyrok I SA/Gl 1056/15 z dnia 5 maja 2016 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach dotyczył pracy lekarza na etacie i na działalności gospodarczej u tego samego pracodawcy w kontekście możliwości stosowania podatku liniowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Skarżąca prowadzi prywatną praktykę lekarską, w której ramach uzyskuje przychody z tytułu: udzielania porad medycznych w gabinecie pediatrycznym, dyżurów w punkcie całodobowej opieki zdrowotnej, pracy w poradni podstawowej opieki zdrowotnej oraz dyżurów kontraktowych w tym samym szpitalu, w którym jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę. W zakresie wspomnianych dyżurów kontraktowych zajmuje się przyjmowaniem na różne odcinki kliniki pediatrii nowych pacjentów skierowanych w trybie nagłym, zakładaniem dla nich historii choroby, zlecaniem badań laboratoryjnych i leczeniem w zależności od wyników badania fizykalnego, w tym badania dna oka, które wykonuje (z racji posiadanej specjalizacji z [...]) pod nieobecność etatowego [...]. Jej opiece podlegają więc pacjenci wszystkich odcinków kliniki, a opieka ta polega na interwencji w razie nagłego pogorszenia stanu ich zdrowia. Dodatkowo taką samą opieką obejmuje pacjentów oddziałów dziecięcej laryngologii i chirurgii, gdzie nie ma lekarza dyżurnego.
W związku z powyższym skarżąca zapytała, czy prowadzona przez nią działalność gospodarcza obejmująca m.in. usługi świadczenia dyżurów lekarskich kontraktowych może być opodatkowana podatkiem liniowym według stawki 19%. Dopuszczalne jest opodatkowanie podatkiem liniowym przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego pracodawcy, jeżeli usługi te różnią się od tych, które są wykonywane w ramach stosunku pracy. Skarżąca stwierdziła, że samo sprawowanie dyżurów kontraktowych polegających na przyjmowaniu w trybie nagłym nowych pacjentów na wszystkie dziecięce oddziały szpitala i interwencji medycznej w razie nagłego pogorszenia stanu ich zdrowia nie może zatem z przyczyn faktycznych odpowiadać czynnościom szpitalnym wykonywanym w ramach stosunku pracy. Jak następnie zaznaczyła, wyłączenie, o którym mowa w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f., nie dotyczy przecież posiadanych kwalifikacji, uprawnień, czy wypełniania obowiązków koniecznych do wykonywania określonego zawodu, lecz jest ograniczone do konkretnych czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy przez podatnika świadczącego usługi na rzecz pracodawcy. Tymczasem leczenie szpitalne czy sprawowanie dyżurów lekarskich, mimo że często wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań czy środków leczniczych, zawierających się w czynności „leczenia”, nie są tożsame.
W konkluzji skarżąca wyraziła przekonanie, że jej stanowisko o możliwości zastosowania podatku liniowego w ramach działalności gospodarczej jest prawidłowe, a w skardze wystąpiła o zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej w sposób dla niej korzystny.
Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, że skarga jest zasadna, stwierdzając, co następuje: „Leczenie szpitalne i dyżury kontraktowe polegające na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, mimo że często wymagają podejmowania tych samych lub podobnych procedur, działań czy środków leczniczych zawierających się w czynności »leczenia« – nie są tożsame […]. Ustalenie, że »niektóre czynności« (np. badania) pacjentów przyjętych na oddział szpitalny odpowiadają »czynnościom« podejmowanym na dyżurze, bez ich dokładnej weryfikacji nie może prowadzić do stwierdzenia, że są to czynności tożsame, »odpowiadające« sobie nawzajem. Organ interpretacyjny błędnie uznał, że wymienienie we wniosku czynności skarżącej zatrudnionej na stanowisku starszego asystenta oddziału niemowlęcego […] w Szpitalu Specjalistycznym oraz usługi świadczone przez nią w ramach działalności polegającej sprawowaniu dyżurów lekarskich kontraktowych w tym samym szpitalu, mieszczą się w pojęciu »odpowiadających czynnościom« zawartym w przepisie art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f.”.
18 września 2018 roku Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 2416/16) podzielił zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Fragment wyroku II FSK 2416/16 z dnia 18 września 2018 roku Naczelnego Sądu Administracyjnego: „[…] za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, tj. rozumienie »czynności odpowiadających« jako »czynności tożsamych«. Sąd słusznie uznał, że brak tożsamości wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy i działalności gospodarczej, wyklucza zastosowanie art. 9a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż pomimo występowania wspólnych elementów w obu rodzajach działalności wykonywanej przez Skarżącą, ich zakres nie jest identyczny i nie pokrywa się w pełni. Sam organ interpretacyjny stwierdził, że zakres czynności wykonywanych przez Skarżącą w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest szerszy, niż zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę. Z uwagi na to czynności tych nie można uznać za tożsame, tj. odpowiadające sobie. Istotne jest, że dla uznania czynności jako »odpowiadających« wymagane jest porównanie poszczególnych czynności w szerokim kontekście, tj. nie tylko działań sensu stricto, ale także ich ogólnego charakteru i zakresu. Choć praca Skarżącej, jako lekarza zatrudnionego na umowę o pracę, jak i w ramach prywatnej praktyki lekarskiej, będzie w pewien sposób zbieżna, co niejako wynika z samej specyfiki tego zawodu, to jednak wskazane przez Skarżącą różnice wykonywanych czynności słusznie zostały uznane przez Sąd pierwszej instancji za istotne z punktu widzenia braku ich tożsamości. W konsekwencji niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 9a ust. 2 i ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Skarżącej przysługuje prawo do opodatkowania dochodów osiągniętych z prowadzonej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f.”.
