Interesującym zagadnieniem jest kwestia możliwości dokonania aktualizacji formularza VAT-R w przypadku, gdy nastąpiła pomyłkowa rejestracja do VAT jako podatnik VAT czynny. Okazuje się, że Krajowa Informacja Skarbowa w tym zakresie prezentuje niejednolite stanowisko i w wydawanych interpretacjach indywidualnych można znaleźć różne stanowiska.
Obowiązki związane z rejestracją na potrzeby VAT
Tematyka odnosząca się do kwestii związanych z rejestracją na potrzeby podatku VAT uregulowana została w art. 96 ustawy o VAT. W ust. 1 tego artykułu czytamy, że podatnicy są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności opodatkowanej złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zatem rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.
Na podstawie art. 96 ust. 3 ustawy podmioty, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.
Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.
Co do zasady podatnik, który nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, a wartość sprzedaży w danym roku nie przekroczyła kwoty 200 000 zł, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.
Ponadto podatnik, który utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował, ma prawo powrócić do zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy w trakcie roku podatkowego pod warunkiem, że:
- minął rok od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował;
- w poprzednim roku podatkowym wartość sprzedaży nie przekroczyła u niego kwoty 200 000 zł;
- nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.
W konsekwencji możliwa jest sytuacja, w której podatnik zwolniony od VAT rezygnuje ze zwolnienia i wybiera status podatnika VAT czynnego. Możliwa jest też sytuacja powrotu do zwolnienia przez podatnika VAT czynnego.
Na mocy art. 96 ust. 10 ustawy o VAT podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, u których następnie sprzedaż została zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub którzy następnie zgłosili, że będą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43, pozostają w rejestrze jako podatnicy VAT zwolnieni.
W zakresie pojawiających się zmian w statusie podatkowym w ramach VAT należy pamiętać, że na podstawie art. 96 ust. 12 ustawy o VAT, jeżeli dane zawarte w zgłoszeniu rejestracyjnym ulegną zmianie, podatnik jest obowiązany zgłosić zmianę do naczelnika urzędu skarbowego w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana. Podatnik we wskazanym 7-dniowym terminie powinien dokonać aktualizacji zgłoszenia VAT-R.
Pomyłkowa rejestracja do VAT a możliwość dokonania aktualizacji
Może zdarzyć się, że wskutek pomyłki czy też przez nieuwagę podatnik składający zgłoszenie VAT-R zaznaczy błędne pole. Pojawia się pytanie, czy podatnik, który omyłkowo zaznaczy, że wybiera status podatnika czynnego VAT (pomimo że spełnia warunki zwolnienia z art. 113 ustawy o VAT), może złożyć aktualizację VAT-R.
W odpowiedzi na podobny stan faktyczny Dyrektor KIS w interpretacji z 27 sierpnia 2024 roku (nr 0112-KDIL1-2.4012.313.2024.2.DS) wskazał, że podatnik nie ma prawa do złożenia aktualizacji formularza VAT-R w celu korzystania z podmiotowego zwolnienia z VAT, pomimo pomyłkowej rejestracji dla celów VAT jako podatnik VAT czynny. Podatnik może powrócić do zwolnienia po roku (licząc od końca roku, w którym doszło do ww. pomyłki).
Przykład 1.
Pan Wiktor 10 lutego 2024 roku złożył we właściwym urzędzie skarbowym druk VAT-R, w którym omyłkowo zaznaczył, że rezygnuje ze zwolnienia określonego w art. 113 ustawy o VAT (pomimo że spełnia warunki określone w tym przepisie). O popełnionym błędzie mężczyzna zorientował się pod koniec 2024 roku Czy możliwe jest złożenie aktualizacji VAT-R z datą wsteczną i wybór zwolnienia od 10 lutego 2024 roku?
Biorąc pod uwagę stanowisko fiskusa przedstawione w powyższej interpretacji, nie jest możliwa wsteczna korekta dokonanego zgłoszenia. Pan Wiktor może wybrać zwolnienie od VAT od 1 stycznia 2026 roku (o ile wartość sprzedaż w roku podatkowym 2025 nie przekroczy kwoty 200 000 zł).
Choć w nieco innym stanie faktycznym, to jednak z odrębnym stanowiskiem możemy spotkać się w treści interpretacji Dyrektora KIS z 10 marca 2021 roku (nr 0111-KDIB3-1.4012.955.2020.1.WN). W tym przypadku chodziło o podatnika, który był czynnym podatnikiem od towarów i usług i chciał ponownie skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1, jednak omyłkowo w VAT-R, zaznaczył, że rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy.
W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor KIS stwierdził, że przepis art. 113 ust. 11 ustawy umożliwia podatnikowi, który stracił prawo do zwolnienia od podatku VAT lub zrezygnował z tego zwolnienia, jego ponowny wybór, po spełnieniu określonych warunków. Przepis ten nie określa, w jakim terminie podatnik jest zobowiązany poinformować urząd o zamiarze wyboru zwolnienia. W związku z tym należy przyjąć ogólnie stosowaną zasadę aktualizacji danych wynikającą z art. 96 ust. 12 ustawy, według której podatnik o wszelkich zmianach objętych zgłoszeniem rejestracyjnym jest zobowiązany poinformować urząd w terminie 7 dni, licząc od dnia, w którym nastąpiła zmiana, czyli od momentu wyboru przez podatnika zwolnienia podmiotowego na formularzu VAT-R.
Wymieniony art. 113 ust. 11 ustawy nie uzależnia prawa do wyboru zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT od terminu złożenia zawiadomienia do naczelnika urzędu skarbowego. Zatem sam fakt złożenia przez podatnika zawiadomienia po upływie wskazanego terminu nie pozbawia go prawa do wyboru przysługującego mu zwolnienia pod warunkiem, że podatnik zachowywał się jak podatnik, u którego sprzedaż podlega zwolnieniu.
Ostatecznie organ podatkowy przyjął, że podatnik może dokonać aktualizacji zgłoszenia VAT-R i z datą wsteczną wskazać, od kiedy chce mieć status podatnika zwolnionego z VAT.
Podsumowując, należy podkreślić, że zarówno sądy administracyjne, jak i TSUE wielokrotnie podkreślały, że status podatnika podatku VAT uzależniony jest od spełnienia przesłanek materialnych, a nie od kwestii proceduralno-technicznych. Opierając się zatem na takim podejściu, należałoby wskazać, że jeżeli podatnik zachowuje się jak podatnik zwolniony z VAT i dodatkowo spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 113 ustawy o VAT, to omyłkowe zarejestrowanie do VAT nie powinno stanowić przeszkody w złożeniu korekty takiej informacji.
