Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg zwolnień przewidzianych dla usług edukacyjnych. W kontekście przepisów regulujących to zagadnienie warto zastanowić się, czy usługi nauczania języków obcych mogą podlegać pod zwolnienie z podatku VAT.
Katalog zwolnień od podatku VAT w ramach usług nauczania
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:
- jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania;
- uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.
Dalej należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.
Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.
Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).
Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe.
Z kolei stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
- prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
- świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
- finansowane w całości ze środków publicznych
– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
- czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty, lub
- czy są to usługi w zakresie kształcenia świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, lub
- czy są to usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli, lub
- czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
- czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, lub
- czy szkolenia finansowane są w całości ze środków publicznych.
Usługi nauczania języka polskiego jako obcego są zwolnione z VAT
Załóżmy jednak, że żaden z ww. warunków nie jest spełniony. Oznacza to, że zainteresowanie należy skierować w stronę art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, który podaje, że zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.
Zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje, jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 ustawy. Zatem w pierwszej kolejności zbadania wymaga, czy usługi nauczania języka obcego (polskiego jako obcego dla cudzoziemców) nie stanowią usług wymienionych w tych punktach.
Przy czym, jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 13 października 2023 roku (nr 0113-KDIPT1-1.4012.468.2023.2.MSU), niewątpliwie dla osób pochodzących z innego kraju niż Polska język polski stanowi język obcy. Zatem, skoro świadczone usługi nauczania cudzoziemców języka polskiego są usługami nauczania języków obcych, to tym samym spełnione zostały warunki dla zastosowania dla tych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.
Pomocna w tym zakresie jest także Ustawa z dnia 7 października 1999 roku o języku polskim, gdzie możemy przeczytać, że język polski stanowi podstawowy element narodowej tożsamości i jest dobrem narodowej kultury. Ponadto art. 11a tej ustawy wskazuje, że cudzoziemiec lub obywatel polski na stałe zamieszkały za granicą otrzymuje urzędowe poświadczenie znajomości języka polskiego po zdaniu egzaminu przed państwową komisją egzaminacyjną.
Przykład 1.
Pani Aleksandra prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie udzielania korepetycji z języka polskiego dla cudzoziemców. W tym zakresie zatrudnia na podstawie umowy zlecenia kilku pracowników. Czy opisana działalność korzysta ze zwolnienia od podatku VAT?
Pani Aleksandra nie jest jednostką oświaty. Nie są to również usługi kształcenia czy przekwalifikowania zawodowego. Ponadto nauczanie nie ma charakteru prywatnego, ponieważ w tym zakresie korzysta z usług zleceniobiorców. Nie są zatem spełnione warunki zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 oraz 29 ustawy o VAT, ale jednocześnie język polski stanowi dla cudzoziemców język obcy, a zatem możliwe jest zastosowanie całkowitego zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT.
Mając powyższe na uwadze, należy zatem stwierdzić, że podatnicy prowadzący działalność we wskazanym zakresie mogą skorzystać z całkowitego zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT co do świadczonych usług edukacyjnych.
