W obrocie gospodarczym zaliczki otrzymane i zapłacone na poczet przyszłych dostaw stanowią powszechnie stosowaną praktykę, której celem jest zabezpieczenie interesów zarówno dostawców, jak i odbiorców. Otrzymane i zapłacone zaliczki dotyczące przyszłych dostaw mają szczególne znaczenie w kontekście prawidłowego ich ujmowania w bilansie, tak aby prezentacja danych rzetelnie przedstawiała sytuację finansową jednostki i była zgodna z przepisami ustawy o rachunkowości. Wyjaśniamy, jak powinna wyglądać prezentacja w bilansie zaliczek na przyszłe dostawy.
Zaliczki w obrocie gospodarczym
Zaliczkowe płatności często pojawiają się w działalności gospodarczej jako zabezpieczenie realizacji kontraktów czy zamówień, dlatego ich odpowiednie ujęcie księgowe pozwala na właściwe przyporządkowanie kosztów i przychodów do przyszłych okresów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie definiują pojęcia zaliczki ani nie określają wprost zasad ujmowania otrzymanych i zapłaconych zaliczek w księgach rachunkowych.
Informacje dotyczące zaliczek możemy znaleźć natomiast w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami stanowiącym załącznik do uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości z 13 listopada 2018 roku (nr 4/2018). Zgodnie z tym stanowiskiem przedpłata na dostawę dóbr i usług to określona kwota środków pieniężnych przekazana sprzedawcy przez nabywcę na poczet dostawy dobra lub usługi, która zostanie wykonana w przyszłości. Przedpłata może przyjąć w szczególności formę zaliczki. Zaliczka jest traktowana jako częściowa zapłata ceny świadczenia wynikającego z umowy pomiędzy kontrahentami, zanim zostanie ono zrealizowane. W momencie realizacji umowy zaliczka zostaje zaliczona na poczet ceny dobra lub usługi. Natomiast w przypadku rozwiązania umowy podlega zwrotowi kontrahentowi, który ją wpłacił.
Rodzaj dowodu księgowego dokumentującego otrzymanie/przekazanie przedpłaty w praktyce determinują przepisy prawa podatkowego. Może być to np. faktura zaliczkowa, paragon fiskalny, rachunek, wyciąg bankowy czy dokument potwierdzający przyjęcie gotówki do kasy.
Prezentacja w bilansie zaliczek na przyszłe dostawy
Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji oznacza to, że otrzymane od kontrahenta zaliczki na poczet przyszłej dostawy nie generują przychodu w momencie otrzymania zaliczki, przychód bilansowy powstanie dopiero w momencie realizacji dostawy, w związku z którą otrzymano zaliczkę.
Jak wskazano w pkt 9 stanowiska KSR w sprawie rozrachunków z kontrahentami, nierozliczone na dzień bilansowy przedpłaty na dostawy i usługi są wykazywane w bilansie jednostki, która otrzymała przedpłatę:
- jako zaliczki otrzymane na dostawy i usługi (poz. B.III.3e pasywów bilansu) lub
- jako inne zobowiązania krótkoterminowe (poz. B.III.3i pasywów bilansu) – jeżeli przedpłata dotyczy sprzedaży niezaliczanej do podstawowej działalności operacyjnej jednostki (sprzedaż niefinansowych aktywów trwałych), lub
- jako rozliczenia międzyokresowe (poz. B.IV.2 pasywów bilansu).
Otrzymana przez jednostkę kwota netto zaliczki dotycząca przyszłych dostaw towarów lub usług, a więc wartość wynikająca z konta 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, prezentowana jest jako zobowiązanie krótkoterminowe w pasywach w poz. B.III.3 lit. e) jako „Zaliczki otrzymane na dostawy i usługi”.
Przykład 1.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „EcoMetal” zajmująca się sprzedażą elementów stalowych i aluminiowych dla przemysłu budowlanego 5 listopada 2024 roku otrzymała na rachunek bankowy od kontrahenta zaliczkę w wysokości 67 650 zł na poczet przyszłej dostawy profili aluminiowych. W związku z otrzymaniem zaliczki spółka tego samego dnia wystawiła fakturę zaliczkową dokumentującą wpłatę (kwota netto – 55 000 zł, kwota VAT – 12 650 zł, kwota brutto – 67 650 zł). Realizacja dostawy przewidziana jest na kolejny rok obrotowy. Jak spółka z o.o. powinna ująć wystawioną fakturę zaliczkową i wpłatę zaliczki w swoich księgach rachunkowych? Jak powinna wyglądać prezentacja w bilansie zaliczek na przyszłe dostawy? Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.
Otrzymanie na rachunek bankowy od kontrahenta zaliczki na poczet przyszłej dostawy w księgach rachunkowych sprzedawcy ujmuje się następująco:
- Wn konto 130 „Rachunek bieżący” – kwota 67 650 zł;
- Ma konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: imienne konto kontrahenta) – kwota 67 650 zł.
Fakturę zaliczkową dokumentującą otrzymaną przez sprzedawcę zaliczkę ewidencjonuje się w następujący sposób:
- Wn konto 200 „Rozrachunki z odbiorcami” (w analityce: imienne konto kontrahenta) – kwota 67 650 zł;
- Ma konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” – kwota 55 000 zł;
- Ma konto 222 „Podatek VAT należny” – kwota 12 650 zł.
Jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wartość netto otrzymanej zaliczki ujętą na koncie 840 w kwocie 55 000 zł wykazuje w pasywach sporządzanego na koniec roku obrotowego bilansu w pozycji B.III.3 lit. e) „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek – zaliczki otrzymane na dostawy i usługi”.
Prezentacja w bilansie zaliczek na przyszłe dostawy - podsumowanie
Jak wskazano w pkt 9 stanowiska KSR w sprawie rozrachunków z kontrahentami, nierozliczone na dzień bilansowy przedpłaty na dostawy i usługi są wykazywane w bilansie jednostki, która przekazała przedpłatę na poczet:
- dostawy dóbr jako wyodrębnioną pozycję zaliczki w ramach: wartości niematerialnych i prawnych (poz. A.I.4 aktywów bilansu), rzeczowych aktywów trwałych (poz. A.II.3 aktywów bilansu) lub zapasów (poz. B.I.5 aktywów bilansu) – w zależności od tego zakupu, którego składnika majątkowego dotyczy przekazana przedpłata;
- świadczenia usług – jako Należności z tytułu dostaw i usług (poz. B.II.3a aktywów bilansu) lub Inne należności krótkoterminowe (poz. B.II.3c aktywów bilansu).
Wpłacona przez jednostkę kwota netto zaliczki dotycząca przyszłych dostaw towarów lub usług, a więc wartość wynikająca z konta 300 „Rozliczenie zakupu” w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, prezentowana jest w aktywach bilansu w pozycji B.I.5 „Zaliczki na dostawy i usługi”.
Przykład 2.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „GreenLand” specjalizująca się w projektowaniu i utrzymaniu terenów zielonych oraz ogrodów dokonała wpłaty zaliczki w wysokości 36 900 zł na poczet zamówienia dużej partii roślin ozdobnych od hurtowego dostawcy. Spółka otrzymała od dostawcy fakturę zaliczkową dokumentującą wpłatę (kwota netto – 30 000 zł, kwota VAT – 6900 zł, kwota brutto – 36 900 zł). Zapłacona zaliczka na koniec roku obrotowego figuruje na koncie 300 „Rozliczenie zakupu”. W jaki sposób powinna zostać dokonana prezentacja w bilansie zaliczek na przyszłe dostawy? Jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.
Wpłacona przez spółkę kwota netto zaliczki (30 000 zł) dotycząca przyszłych dostaw towarów lub usług, a więc wartość wynikająca z konta 300 „Rozliczenie zakupu” w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, prezentowana jest w aktywach bilansu w pozycji B.I.5 „Zaliczki na dostawy i usługi”.
