Zgodnie z zasadą ogólną otrzymane zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług rodzą konsekwencje jedynie na gruncie podatku VAT. W określonych sytuacjach możliwe jest odstępstwo od tej zasady. Wątpliwości pojawiają się często przy ustalaniu wysokości przychodu z tytułu otrzymanej zaliczki przy specyficznej formie rozliczeń, jaką jest system VAT marża, w którym podstawą opodatkowania jest właśnie marża nakładana przez sprzedawcę. W związku z powyższym, w jaki sposób należy wykazać przychód z otrzymanej zaliczki w VAT marża? Wyjaśniamy!
System VAT marża – na czym polega?
Rozliczenie podatku VAT w systemie VAT marża charakteryzuje się tym, że opodatkowaniu nie podlega cała kwota należna ze sprzedaży towaru lub usługi, podatek VAT naliczany jest bowiem tylko od wysokości marży, którą przedsiębiorca naliczył przy sprzedaży towaru. Marża natomiast stanowi różnicę między kwotą sprzedaży, czyli wartością, jaką powinien zapłacić kontrahent za nabywany towar lub usługę a kwotą nabycia równoznaczną z kosztem poniesionym przez sprzedawcę, pomniejszoną o kwotę podatku.
Stosowanie procedury VAT marża może być bardzo korzystne dla przedsiębiorcy, gdyż zwykle naliczana marża jest znacznie niższa od wartości towaru (usługi), co pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym możliwość wyboru takiego sposobu rozliczeń został ograniczony do kilku konkretnych przypadków. System VAT marża obejmuje podatników, którzy:
- świadczą usługi turystyczne,
- dokonują dostaw towarów używanych,
- dokonują dostaw przedmiotów kolekcjonerskich i antyków,
- dokonują dostaw dzieł sztuki.
Na gruncie podatku dochodowego podstawę opodatkowania stanowi cena nabycia powiększona o kwotę marży.
Otrzymana zaliczka – konsekwencje podatkowe
Otrzymana zaliczka a podatek VAT
W świetle art. 19a pkt 8 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w chwili otrzymania zapłaty lub jej części, jeśli doszło do niej przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.
Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.
Zatem otrzymana zaliczka na poczet przyszłej dostawy powinna zostać wykazana w rejestrze VAT sprzedaży w dacie jej otrzymania.
Otrzymana zaliczka na gruncie PIT
Co do zasady za moment powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), jednak nie później niż w dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Natomiast jeśli otrzymana kwota nie stanowi właściwej zapłaty, a zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów lub świadczenie usług, to na mocy art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT taka zapłata nie będzie stanowiła przychodu z działalności.
Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).
Jednakże od tej reguły przewidziany został pewien wyjątek pozwalający na ujmowanie przychodu w dacie otrzymania zaliczki na poczet dostaw, które odbędą się w kolejnych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z art. 14 ust. 1j i 1k ustawy możliwość taka zachodzi jeżeli:
- zgodnie z przepisami ustawy o VAT otrzymane zapłaty podlegają ewidencji na kasie fiskalnej,
- przedsiębiorca w określonym terminie poinformował właściwego naczelnika urzędu skarbowego o przyjęciu takiego sposobu ustalania momentu powstania przychodu oraz z wyboru dokonanego wcześniej nie zrezygnował.
Zaliczki w VAT marża na poczet przyszłych dostaw
Biorąc pod uwagę moment powstania obowiązku podatkowego oraz odstępstwa od reguły ogólnej, podatnik dokonujący ewidencji na kasie fiskalnej może dokonać przesunięcia daty powstania przychodu na dzień otrzymania zaliczki, jeśli złoży stosowne zawiadomienie do naczelnika właściwego urzędu skarbowego.
W systemie VAT marża podstawę opodatkowania stanowi cena zakupu powiększona o marżę netto. Jednakże jeśli w momencie otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy nie jest znana kwota zakupu towaru, który zostanie odsprzedany klientowi, przedsiębiorca nie ma możliwości ustalenia faktycznej kwoty marży. Wówczas powinien on ująć w KPiR otrzymaną zaliczkę pomniejszoną o podatek VAT, a także ustalić prognozowane koszty oraz na ich podstawie wyliczyć szacunkową kwotę marży. Po dokonaniu transakcji, kiedy znane będą już poniesione koszty przez podatnika, a marża ustalona w drodze spekulacji w momencie otrzymania zaliczki będzie różniła się od faktycznej kwoty marży, podatnik będzie miał obowiązek skorygowania powstałego przychodu.
Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 maja 2015 r. o sygn. IBPP1/4512-211/15/AW, w której można przeczytać, że:
Jeżeli zatem Wnioskodawca – otrzymując wcześniejszą zapłatę (część zapłaty, zaliczkę) – nie jest w stanie określić rzeczywistej kwoty marży, którą osiągnie, może przyjąć marżę skalkulowaną w cenę danej usługi turystyki, obliczoną na podstawie przewidywanych kosztów. Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do tej usługi i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej przewidywana (skalkulowana), Wnioskodawca powinien dokonać korekty wykazanego uprzednio podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.
Zatem w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, iż podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena wycieczki, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej wycieczki. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami).
Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.
Przykład 1.
Przedsiębiorca Michał świadczy usługi turystyczne w procedurze VAT marża. W czerwcu 2018 r. otrzymał od klienta zaliczkę na poczet wycieczki, która odbędzie się w sierpniu. W jaki sposób przedsiębiorca powinien zaksięgować kwotę zaliczki?
W takiej sytuacji należy skalkulować przewidywane koszty związane z wycieczką i zaksięgować do rejestru sprzedaży VAT oszacowaną kwotę zaliczki. W sierpniu, kiedy będzie już znana całkowita wartość usługi oraz kwota marży, przedsiębiorca będzie miał obowiązek skorygowania kwoty zaliczki o powstałą różnicę, jeśli będzie ona inna niż pierwotnie zaksięgowana. Korekty należy dokonać w deklaracji VAT za sierpień.
