Zaliczki w VAT marża a moment powstania przychodu

Zgodnie z zasadą ogólną otrzymane zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów lub świadczenia usług rodzą konsekwencje jedynie na gruncie podatku VAT. W określonych sytuacjach możliwe jest odstępstwo od tej zasady. Wątpliwości pojawiają się często przy ustalaniu wysokości przychodu z tytułu otrzymanej zaliczki przy specyficznej formie rozliczeń, jaką jest system VAT marża, w którym podstawą opodatkowania jest właśnie marża nakładana przez sprzedawcę. W związku z powyższym, w jaki sposób należy wykazać przychód z otrzymanej zaliczki w VAT marża? Wyjaśniamy!

Na czym polega system VAT marża?

Rozliczenie podatku VAT w systemie VAT marża charakteryzuje się tym, że opodatkowaniu nie podlega cała kwota należna ze sprzedaży towaru lub usługi, podatek VAT naliczany jest bowiem tylko od wysokości marży, którą przedsiębiorca naliczył przy sprzedaży towaru. Marża natomiast stanowi różnicę między kwotą sprzedaży, czyli wartością, jaką powinien zapłacić kontrahent za nabywany towar lub usługę a kwotą nabycia równoznaczną z kosztem poniesionym przez sprzedawcę, pomniejszoną o kwotę podatku.

Stosowanie procedury VAT marża może być bardzo korzystne dla przedsiębiorcy, gdyż zwykle naliczana marża jest znacznie niższa od wartości towaru (usługi), co pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym możliwość wyboru takiego sposobu rozliczeń został ograniczony do kilku konkretnych przypadków. System VAT marża obejmuje podatników, którzy:

• świadczą usługi turystyczne,
• dokonują dostaw towarów używanych,
• dokonują dostaw przedmiotów kolekcjonerskich i antyków,
• dokonują dostaw dzieł sztuki.

Na gruncie podatku dochodowego podstawę opodatkowania stanowi cena nabycia powiększona o kwotę marży.

Otrzymana zaliczka – konsekwencje podatkowe

Otrzymana zaliczka a podatek VAT

Zgodnie z ogólną zasadą wskazaną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Jeśli jednak zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

• dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b,
• dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Zatem zgodnie z powyższymi regułami, otrzymana zaliczka na poczet przyszłej dostawy powinna zostać wykazana w rejestrze VAT sprzedaży w dacie jej otrzymania.

Otrzymana zaliczka na gruncie PIT

Co do zasady za moment powstania przychodu na gruncie podatku dochodowego zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), jednak nie później niż w dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

Natomiast jeśli otrzymana kwota nie stanowi właściwej zapłaty, a zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów lub świadczenie usług, to na mocy art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT taka zapłata nie będzie stanowiła przychodu z działalności.

Od tej reguły przewidziany został pewien wyjątek pozwalający na ujmowanie przychodu w dacie otrzymania zaliczki na poczet dostaw, które odbędą się w kolejnych okresach rozliczeniowych. Zgodnie z art. 14 ust. 1j ustawy o PIT w przypadku otrzymania wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu przy zastosowaniu kasy rejestrującej zgodnie z przepisami ustawy o VAT, za datę powstania przychodu podatnik może uznać dzień pobrania wpłaty.

Zaliczki przy sprzedaży w procedurze marży na poczet przyszłych dostaw a rozliczenie na gruncie PIT i VAT

W sytuacji, w której otrzymamy zaliczkę na poczet przyszłej dostawy, dla której nie jest znana kwota zakupu towaru, za który zostanie odsprzedany klientowi, przedsiębiorca nie ma możliwości ustalenia faktycznej kwoty marży, wówczas powinien on ująć:

• w KPiR otrzymaną zaliczkę pomniejszoną o podatek VAT, a także ustalić prognozowane koszty oraz na ich podstawie wyliczyć szacunkową kwotę marży (jeśli podatnik stosuje wykazanie przychodu zgodnie z art. 14 ust. 1j ustawy o PIT),
• w rejestrze VAT sprzedaży wykazać zaliczkę, bowiem obowiązek podatkowy powstał w momencie jej otrzymania. VAT należny od tej zaliczki należy wykazać od marży, która powinna zostać oszacowana na podstawie faktycznych kosztów całkowitych, jakie ostatecznie poniesie.

Po dokonaniu transakcji, kiedy znane będą już poniesione koszty przez podatnika, a marża ustalona w drodze spekulacji w momencie otrzymania zaliczki będzie różniła się od faktycznej kwoty marży, podatnik będzie miał obowiązek skorygowania powstałego przychodu oraz podatku należnego.

Stanowisko takie potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 11 maja 2015 r. o sygn. IBPP1/4512-211/15/AW, w której można przeczytać, że:

Jeżeli zatem Wnioskodawca – otrzymując wcześniejszą zapłatę (część zapłaty, zaliczkę) – nie jest w stanie określić rzeczywistej kwoty marży, którą osiągnie, może przyjąć marżę skalkulowaną w cenę danej usługi turystyki, obliczoną na podstawie przewidywanych kosztów. Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do tej usługi i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej przewidywana (skalkulowana), Wnioskodawca powinien dokonać korekty wykazanego uprzednio podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Zatem w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, iż podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena wycieczki, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej wycieczki. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami).

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Przykład 1.

Przedsiębiorca Michał świadczy usługi turystyczne w procedurze VAT marża. W czerwcu 2024 r. otrzymał od klienta zaliczkę na poczet wycieczki, która odbędzie się w sierpniu. W jaki sposób przedsiębiorca powinien zaksięgować kwotę zaliczki?

W takiej sytuacji należy skalkulować przewidywane koszty związane z wycieczką i zaksięgować do rejestru sprzedaży VAT oszacowaną kwotę marży, od której naliczony zostanie podatek VAT. W sierpniu, kiedy będzie już znana całkowita wartość usługi oraz kwota marży, przedsiębiorca będzie miał obowiązek skorygowania kwoty zaliczki o powstałą różnicę, jeśli będzie ona inna niż pierwotnie zaksięgowana. Korekty należy dokonać w JPK za sierpień.