Przedmiotem poniższej analizy będzie omówienie uregulowanej w przepisach ustawy o rachunkowości inwentaryzacji oraz wyjaśnienie, jaką funkcję w tym zakresie pełni komisja inwentaryzacyjna i zespoły spisowe.
Inwentaryzacja na gruncie ustawy o rachunkowości
Inwentaryzacja jest jednym z elementów składowych rachunkowości, ponieważ, jak wynika z treści art. 4 ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości, rachunkowość jednostki obejmuje okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów.
W myśl art. 26 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, z zastrzeżeniem pkt 3, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie – drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic.
Inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu. Obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania.
Jak wynika z art. 26 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, termin i częstotliwość inwentaryzacji uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację składników aktywów rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15. dnia następnego roku, a ustalenie stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda – przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym.
Dokumentowanie prac inwentaryzacyjnych
Przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji trzeba odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ustawy o rachunkowości).
W myśl art. 71 i art. 73 ww. ustawy dokumenty inwentaryzacyjne trzeba przechowywać w należyty sposób i chronić przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem. Dokumenty te przechowuje się w jednostce w oryginalnej postaci, w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w podziale na okresy sprawozdawcze, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Roczne zbiory dowodów księgowych i dokumentów inwentaryzacyjnych oznacza się określeniem nazwy ich rodzaju oraz symbolem końcowych lat i końcowych numerów w zbiorze.
Komisja inwentaryzacyjna i zespoły spisowe
Przepisy ustawy o rachunkowości milczą na temat funkcjonowania komisji inwentaryzacyjnych oraz komisji spisowych. W tym zakresie należy sięgnąć do stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 kwietnia 2016 roku w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów, dalej zwanym stanowiskiem w sprawie inwentaryzacji zapasów.
Można tam przeczytać, że czynności spisowe to element spisu z natury polegający na ustaleniu ilościowego stanu zapasów (przeliczenie, zmierzenie, zważenie), ocenie ich jakości oraz zapisaniu tych ustaleń w arkuszu spisowym lub na innym nośniku danych utrwalającym wynik spisu z natury.
Definicja komisji inwentaryzacyjnej wskazuje, że jest to grupa osób lub osoba powołana przez kierownika jednostki do organizacji i przeprowadzenia inwentaryzacji drogą spisu z natury oraz przedstawienia wniosków, w szczególności dotyczących sposobu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych. Natomiast zespół spisowy to grupa osób powołanych do wspólnego wykonywania czynności spisowych. Wyjątkowo może być to 1 osoba.
Za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury jest odpowiedzialny kierownik jednostki (co wynika też z treści art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Nie może on scedować na inną osobę tej odpowiedzialności. Jeżeli kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, odpowiedzialność za spis z natury zapasów ponoszą wszyscy jego członkowie. Dotyczy to również przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości zostaną powierzone podmiotom zewnętrznym. Do zakresu odpowiedzialności kierownika jednostki za inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury wchodzi m.in.
- powołanie komisji inwentaryzacyjnej i wyznaczenie jej przewodniczącego;
- wydanie zarządzenia w sprawie inwentaryzacji, określającego w szczególności przedmiot i terminy spisu (w tym: data przeprowadzenia inwentaryzacji, daty rozpoczęcia i zakończenia czynności spisowych);
- powiadomienie biegłego rewidenta o tych terminach, jeżeli sprawozdanie finansowe jednostki podlega badaniu, nadzór nad przebiegiem spisu i rozliczeniem jego wyników.
Ww. zarządzenie w sprawie inwentaryzacji, w tym drogą spisu z natury zapasów, wydaje kierownik jednostki. Treść zarządzenia zależy od tego, czy działa stała komisja inwentaryzacyjna, czy też jest ona powoływana do wykonania określonego zadania. W tym drugim przypadku zarządzenie określa, w szczególności:
- skład komisji inwentaryzacyjnej, w tym jej przewodniczącego;
- rodzaje zapasów objętych spisem;
- datę, na którą się przeprowadza spis (datę ustalania stanu faktycznego);
- datę jego rozpoczęcia i zakończenia (rozliczenia).
Kierownik jednostki powołuje stałą albo do wykonania określonego zadania komisję inwentaryzacyjną i wyznacza jej przewodniczącego. Kierownik może też pełnić funkcję przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej. W jednostkach, w których średnioroczne zatrudnienie nie przekracza 10 osób, zadania komisji inwentaryzacyjnej może wykonywać 1 osoba (komisarz spisowy).
Zadaniem komisji inwentaryzacyjnej jest zorganizowanie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury, jego przeprowadzenie, wyjaśnienie powstania ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych i przedłożenie kierownikowi jednostki propozycji co do sposobu ich rozliczenia. Czynności spisowe może wykonywać komisja inwentaryzacyjna, odrębnie powołana przez kierownika jednostki – na jej wniosek – zespoły spisowe lub mieszane zespoły spisowe, w których skład wchodzi 1 członek komisji inwentaryzacyjnej.
Członkami komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych są pracownicy jednostki lub osoby niebędące jej pracownikami, znające przepisy dotyczące inwentaryzacji, w tym zasady przeprowadzania spisu z natury. Członkowie komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych powinni mieć wiedzę i umiejętności z przedmiotu i techniki spisu z natury poszczególnych rodzajów zapasów, zasad dokumentowania jego wyników, oceny przydatności zapasów (uszkodzonych, niepełnowartościowych) oraz trybu postępowania z zapasami obcymi.
W skład zespołu spisowego wchodzą co najmniej 2 osoby, które mają wiedzę o gospodarce zapasami podlegającymi spisowi przez zespół. W jednostkach o średniorocznym zatrudnieniu nieprzekraczającym 10 osób czynności spisowe może przeprowadzać 1 osoba, jeżeli niemożliwe lub ekonomicznie nieuzasadnione jest zaangażowanie do spisu co najmniej 2 osób. Członkami komisji inwentaryzacyjnej oraz zespołów spisowych nie powinny być osoby:
- odpowiedzialne za zapasy objęte spisem z natury;
- prowadzące ewidencję księgową zapasów objętych spisem z natury;
- niebędące w stanie – z innych względów – zapewnić rzetelności i bezstronności spisu, np. osoby mające dostęp do stanów ewidencyjnych zapasów magazynowych.
Przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej wyznacza spośród jej członków 1 lub więcej kontrolerów spisowych, których zadaniem jest nadzór nad rzetelnym i poprawnym wykonywaniem czynności spisowych i udział w pomiarach szacunkowych. W razie stwierdzenia, że czynności spisowe nie są dokonywane poprawnie, kontroler spisowy jest uprawniony do zarządzenia ich ponownego przeprowadzenia.
Ustawa o rachunkowości obliguje jednostkę do przeprowadzenia inwentaryzacji zapasów. Odpowiedzialność za prace inwentaryzacyjne ponosi w tym zakresie kierownik jednostki. Natomiast stanowisko KSR z 26 kwietnia 2016 roku wyjaśnia problemy merytoryczne i organizacyjne, powstające przy przeprowadzaniu inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów.
