Kontrola należności i zobowiązań jest bardzo ważnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej w celu zachowania płynności finansowej przedsiębiorstwa. Wyjaśniamy, czym są należności w bilansie, w jaki sposób dokonywany jest ich podział i jak należy zaprezentować je w bilansie.
Czym są należności?
Rozrachunki wyrażają stosunki prawne, prawa i obowiązki majątkowe, co jest odzwierciedleniem powiązań finansowych z innymi podmiotami, osobami fizycznymi, instytucjami itd. Powiązania te wyznaczają kierunki strumieni obiegu pieniądza, co jest rezultatem różnego rodzaju świadczeń wzajemnych.
Rozrachunki możemy podzielić według podmiotów biorących udział w transakcjach na następujące grupy:
- rozrachunki z odbiorcami,
- rozrachunki z dostawcami,
- rozrachunki publicznoprawne,
- rozrachunki z pracownikami,
- pozostałe rozrachunki z innymi podmiotami.
Dokonanie świadczenia i zapłata w związku z zawartą transakcją, umową itp. zazwyczaj nie następują równocześnie. Mamy wówczas do czynienia z odroczeniem terminu zapłaty. W sytuacji, gdy moment realizacji świadczenia nie jest zbieżny w czasie z momentem faktycznej zapłaty za to świadczenie, jednostka gospodarcza będąca dostawcą nabywa prawa majątkowe polegające na żądaniu ustalonej przez obie strony kwoty od odbiorcy danego świadczenia, a odbiorca świadczenia ma obowiązek uiszczenia zapłaty w związku z zawartą transakcją, umową itp. Prawa majątkowe przysługujące wówczas dostawcy świadczenia określane są jako należności (wierzytelności). Odzwierciedlają one część aktywów, którą przejściowo dysponuje inny podmiot, osoba fizyczna czy instytucja.
Tytułu powstania należności i ich podział
Należności powstają z różnych tytułów, w szczególności z:
- dostaw i usług;
- podatków;
- dotacji;
- ceł;
- ubezpieczeń społecznych;
- wynagrodzeń;
- kredytów i pożyczek;
- emisji papierów wartościowych;
- wpłat na kapitał zakładowy, kapitał rezerwowy, dopłat.
Podkreślić należy, że przez pryzmat bilansu nie stanowią należności pożyczki udzielone innym jednostkom, tego typu pożyczki zaliczane są bowiem do aktywów finansowych i prezentowane są w bilansie jako inwestycje. Należnościami w sensie bilansowym są natomiast pożyczki udzielone pracownikom, w tym z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, tego typu pożyczki nie spełniają bowiem definicji inwestycji. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 przez inwestycje rozumie się aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz są posiadane przez nią w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji przez inwestycje rozumie się lokaty.
Ze względu na walutę, w której są wyrażone, wyróżniamy następujące należności:
- Wyrażone w walucie krajowej, określane jako należności krajowe – zaliczamy do nich należności z tytułu transakcji dokonywanych pomiędzy kontrahentami krajowymi, gdy kwota należności wyrażona jest w walucie polskiej.
- Wyrażone w walucie obcej, nazywane należnościami zagranicznymi – obejmują należności z tytułu transakcji, w których jedną ze stron jest kontrahent zagraniczny (wewnątrzwspólnotowa dostawa, eksport), a kwota należności wyrażona jest w walucie obcej.
W jaki sposób prezentowane są należności w bilansie?
Podstawowym kryterium umożliwiającym odpowiednią prezentację należności w bilansie jest termin ich zapłaty.
Należności dzielone są z punktu widzenia wymagalności kwoty do zapłaty na dwie grupy:
- Należności krótkoterminowe – zaliczamy do nich wszystkie należności z tytułu dostaw i usług niezależnie od terminu ich zapłaty, publicznoprawne (z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, a także innych tytułów publicznoprawnych) oraz pozostałe należności, dla których termin zapłaty jest krótszy niż 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego. Należności krótkoterminowe są prezentowane w bilansie w aktywach obrotowych. Trzeba podkreślić, że należności z tytułu dostaw i usług wykazuje się w bilansie w należnościach krótkoterminowych, jednak z podziałem na wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego i powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego. Należności krótkoterminowe zazwyczaj ujmowane są na kontach 200 „Rozrachunki z odbiorcami”, 220 „Rozrachunki publicznoprawne”, 230 „Rozrachunki z pracownikami” albo 240 „Pozostałe rozrachunki”.
- Należności długoterminowe – zaliczamy do nich pozostałe należności, a więc należności o terminie zapłaty powyżej 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego. Należności długoterminowe są wykazywane w bilansie w aktywach trwałych. Dotyczą zazwyczaj sprzedaży środków trwałych, kaucji czy innych rozrachunków, które nie są zaliczane do podstawowej działalności operacyjnej, w związku z czym najczęściej wykazywane są na koncie 240 „Pozostałe rozrachunki”.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 18 c ustawy o rachunkowości przez aktywa obrotowe rozumie się tę część aktywów jednostki, które w przypadku należności krótkoterminowych obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Na mocy natomiast art. 3 ust. 1 pkt 13 c przez aktywa trwałe rozumie się aktywa jednostki, które nie są zaliczane do aktywów obrotowych, o których mowa w pkt 18.
Należności mogą być kwalifikowane do różnych grup także ze względu na stopień zależności kapitałowej:
- z jednostkami powiązanymi;
- z pozostałymi jednostkami, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale;
- z pozostałymi jednostkami.
Ustawa o rachunkowości nakłada obowiązek ujawnienia w bilansie sporządzonym na podstawie art. 46 ust. 5 ustawy o rachunkowości i zawierającym informacje w zakresie ustalonym dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji – w załączniku nr 1 do ustawy informacji o rozrachunkach, a więc w szczególności o należnościach krótkoterminowych i długoterminowych z podziałem na należności dotyczące jednostek powiązanych, pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale oraz pozostałych jednostek.
Należności – możliwość ich wyegzekwowania
Należności możemy podzielić ze względu na dotrzymanie terminu zapłaty na następujące grupy:
- Należności nieprzeterminowane – są to należności w terminie ich wymagalności określonym w odpowiednich dokumentach, takich jak faktury, rachunki, umowy, przepisy prawne.
- Należności przeterminowane – obejmują należności po terminie ich wymagalności, a więc takie, które nie zostały uregulowane w ustalonych terminach wynikających z odpowiednich dokumentów.
Ze względu natomiast na możliwość wyegzekwowania należności dzielimy na:
- wymagalne,
- przedawnione,
- umorzone,
- nieściągalne.
Trzeba mieć na uwadze, że nie należy wykazywać w bilansie należności przedawnionych, umorzonych i ostatecznie uznanych za nieściągalne.
Należności sporne na koniec roku obrotowego
Przedawnienie rozrachunków oznacza przewidziane prawem wygaśnięcie możliwości ich dochodzenia na drodze sądowej wobec terminu określonego w przepisach prawa. Umorzenie rozrachunków oznacza natomiast zwolnienie przez wierzyciela dłużnika z długi, wywołane innymi przyczynami niż zapłata, przedawnienie lub nieściągalność. Za nieściągalne uznawane są takie rozrachunki, których niemożność wyegzekwowania jest potwierdzona jednoznacznie odpowiednim dokumentem np. postanowienie komornika o umorzeniu egzekucji z powodu jej bezskuteczności.
Inwentaryzacja i wycena należności na koniec roku
Przez dzień bilansowy należy rozumieć dzień, na który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe (art. 3 ust. 1 pkt 10 ustawy o rachunkowości). W sytuacji, gdy rok obrotowy jednostki pokrywa się z rokiem kalendarzowym, dniem bilansowym jest wówczas 31 grudnia. Należności na dzień bilansowy podlegają inwentaryzacji i wycenie.
Jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację należności. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości należności, w tym z udzielonych pożyczek, z zastrzeżeniem pkt 3, oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów inwentaryzowane są drogą otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic.
Aktywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Stosownie do art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości należności i udzielone pożyczki wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, z zastrzeżeniem pkt 7a. Na mocy art. 7a tej ustawy należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych, mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej.
