Zagadnienie, jakim jest przychód z napiwków budzi spory od wielu lat. Podstawowy problem jest związany z poprawnym ustaleniem, z jakim konkretnie źródłem przychodów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pracownik otrzymuje napiwek od klienta. Co ciekawe, odpowiedź na tak postawiony problem będzie miała swoje skutki nie tylko w sferze obowiązków pracownika, ale także pracodawcy. Poniżej wyjaśniamy to zagadnienie.
Przychód z napiwków na gruncie podatku PIT
W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W rezultacie każde przysporzenie majątkowe o charakterze definitywnym i bezzwrotnym stanowi przychód podlegający pod regulacje ustawy o PIT.
Kwestia konieczności opodatkowania napiwków nie budzi większych wątpliwości. Problematyczne jest natomiast ustalenie, z jakim rodzajem źródła przychodów mamy do czynienia. Przypomnijmy, że ustawa PIT w art. 10 ust. 1 wyróżnia kilka potencjalnych źródeł, wśród których można wymienić przychód ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT).
Przepis art. 12 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Oprócz tego występują też przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT. W tej grupie mieszczą się przychody, które nie mogą zostać w łatwy sposób przyporządkowane do innych klasyfikacji określonych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że napiwki otrzymane przez pracowników zawsze stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Mogą jednak stanowić przychód ze stosunku pracy bądź przychód z tzw. innych źródeł. Przez długi czas dominowało stanowisko, że o zakwalifikowaniu napiwków do jednego z wyżej wymienionych źródeł decyduje sposób ich otrzymania.
Przyjmowano, że jeżeli środki w postaci napiwków, które są adresowane imiennie do określonego pracownika lub grupy pracowników, trafiają do pracodawcy albo pracodawca zbiera środki pochodzące z napiwków, a później przekazuje je pracownikom, którzy dokonują podziału między siebie, to napiwki te są przychodem ze stosunku pracy. Natomiast w przypadku gdy kwota napiwku jest wręczona pracownikowi bezpośrednio przez klienta i jest przez niego zatrzymana, to napiwek stanowi dla pracownika przychód z innych źródeł.
Powyższe stanowisko można spotkać w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w piśmie Dyrektora KIS z 11 stycznia 2018 roku (nr 0113-KDIPT2-2.4011.369.2017.1.ACZ) czytamy, że definicja przychodu ze stosunku pracy daje podstawę do zaliczenia należności otrzymywanych od pracodawcy w formie napiwków, których wartość wynikała z rejestru napiwków, do przychodów ze stosunku pracy. Powyższe wynika też z faktu, że źródłem i podstawą wypłaty omawianych należności był łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy.
Przychód z napiwków - zmiana stanowiska sądów administracyjnych
Z analizy dostępnego orzecznictwa wynika, że w ostatnim czasie sądy administracyjne w powyższej kwestii zaczęły prezentować odmienne stanowisko.
Dobrym przykładem może być wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2023 roku (III SA/Wa 2987/22), gdzie sąd wskazał, że sposób przekazania napiwku przez klienta, a zarazem otrzymania go przez kelnera, nie ma znaczenia dla zaliczenia tej wypłaty do konkretnego źródła przychodu. Sam fakt otrzymania napiwku za pośrednictwem pracodawcy, czy zleceniodawcy nie świadczy o tym, że napiwek stanowi przychód ze źródła, jakim jest odpowiednio stosunek pracy czy działalność wykonywana osobiście. WSA wyraźnie zaakcentował, że w każdym przypadku po stronie pracownika powstaje przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.
W uzasadnieniu prawnym sąd podkreślił, że „pośredniczenie” pracodawcy/zleceniodawcy ma charakter czysto techniczny: kwotę, którą wpłacił klient dla danego kelnera – przekazuje temu kelnerowi. W sprawie niniejszej nie dochodzi to „dzielenia” przez pracodawcę/zleceniodawcę zgromadzonych napiwków. Dalej czytamy: „[…] o ile kelnerzy zatrudnieni przez skarżącą na podstawie umowy o pracę otrzymują sporne napiwki w związku z wykonywaniem tej pracy, to jednak jest to związek jedynie faktyczny. Źródłem wypłaty tego napiwku – choć trafia on do kelnera z rachunku bankowego skarżącej – nie jest stosunek pracy łączący kelnera ze skarżącą spółką. W tym zakresie należy odwołać się do przedstawionej wyżej roli skarżącej spółki, która jedynie w sposób techniczny przekazuje napiwki od klientów do kelnerów. Również bowiem w omawianym zakresie (napiwków dla kelnerów zatrudnionych na podstawie umowy o pracę) źródłem wypłaty jest relacja klient – kelner”.
Zdaniem sądu napiwki wypłacane kelnerom zatrudnionym na podstawie umowy o pracę nie stanowią dla nich przychodu ze źródła, jakim jest stosunek pracy. Są to świadczenia otrzymywane z innych źródeł przychodu.
Wpływ kwalifikacji napiwków do odpowiedniego źródła przychodów na obowiązki pracodawcy
Jak wskazaliśmy na wstępie, przedstawiony problem dotyka nie tylko sfery obowiązków pracowników, ale także pracodawców. Należy bowiem przypomnieć, że w świetle art. 32 oraz art. 38 ustawy o PIT pracodawca pełni funkcję płatnika w stosunku do pracownika osiągającego przychody ze stosunku pracy. Powoduje to, że kwota napiwków – przyjmując, że jest to element wynagrodzenia ze stosunku pracy – powinna zostać uwzględniona przy obliczaniu potrącanej przez płatnika miesięcznej zaliczki na podatek.
Jeżeli natomiast przyjmiemy stanowisko sądów administracyjnych, to powyższy obowiązek znika, ponieważ zakwalifikowanie otrzymanych napiwków do przychodów z innych źródeł wyklucza funkcję płatnika. Jeśli pracownik otrzymuje przychody z innych źródeł poza stosunkiem pracy, to powinien je samodzielnie wykazać w rocznej deklaracji PIT składanej w terminie do 30 kwietnia roku następującego i również w tym terminie powinien odprowadzić podatek, stosując skalę podatkową określoną w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT.
Analizując przedstawiony problem z perspektywy pracodawcy, warto też na koniec odnotować, że w przypadku gdy kwoty napiwków są świadczeniem klienta całkowicie dobrowolnym, to kwoty te nie stanowią dla podatnika obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji z 17 czerwca 2021 roku (nr 0113-KDIPT1-3.4012.275.2021.1.KS), nie może być mowy o opodatkowaniu podatkiem VAT żadnej czynności, jeśli między stronami nie istnieje żadna umowa, a wielkość wynagrodzenia (napiwku) nie jest w żaden sposób uzależniona od cech świadczonej usługi i nie wpływa na jej wykonanie.
Podsumowując powyższe rozważania, zaznaczmy, że kwestia właściwej kwalifikacji przychodów z tytułu napiwków wciąż budzi wątpliwości. Interpretacje wydawane przez Dyrektora KIS są w dalszej kolejności uchylane przez sądy administracyjne, które obecnie przychylają się do stanowiska, zgodnie z którym sam sposób wypłaty napiwków za pośrednictwem pracodawcy nie może automatycznie powodować uznania, że mamy do czynienia z przychodem ze stosunku pracy.
