Remont najmowanego lokalu użytkowego przez podatnika powoduje sytuację, w której należy zastanowić się, czy tego rodzaju wydatki będą bezpośrednio odnoszone w koszty podatkowe, czy też stanowić będą inwestycje w obcym środku trwałym rozliczaną poprzez podatkowe odpisy amortyzacyjne.
Inwestycja w obcym środku trwałym
Co do zasady wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.
Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy PIT Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:
- budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością;
- maszyny, urządzenia i środki transportu;
- inne przedmioty
– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
W świetle powyższego, aby składnik majątku uznać za środek trwały, musi być on m.in. kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania.
Środek trwały spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem. Przez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania – po uzyskaniu stosownych pozwoleń i koncesji.
Oznacza to, że w dniu przyjęcia do używania środki trwałe powinny być obiektywnie gotowe do wykorzystywania ich przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.
Warunek kompletności i zdatności do użytku to zatem jednocześnie faktyczna oraz prawna możliwość funkcjonowania danego środka trwałego.
W myśl natomiast art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy PIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej inwestycjami w obcych środkach trwałych.
Przez inwestycje w obcych środkach trwałych należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia itp.).
Podejmując inwestycję w obcym środku trwałym, podatnik powinien dysponować zezwoleniem uzyskanym od właściciela ulepszanego środka trwałego. W takim przypadku wydatki poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tej inwestycji.
Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy użyczenia, najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.
Remont najmowanego lokalu użytkowego
Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do remontu należy stosować definicję sformułowaną w przepisach Prawa budowlanego. Remontem, zgodnie z art. 3 pkt 8 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane, jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym. Wyroby użyte do wymiany zużytych elementów środka trwałego na nowe, wykonane z nowocześniejszych materiałów, nie zmieniają więc charakteru wykonanych prac, należy bowiem uwzględniać zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny.
W sytuacji, gdy wykonane prace remontowe zmierzają do podniesienia standardu lokalu poprzez przywrócenie stanu pierwotnego, przedmiotowe wydatki można uznać za inwestycję w obcym środku trwałym i amortyzować indywidualną 10-procentową stawką amortyzacyjną zgodnie z art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jednak jest to, aby lokal posiadał już cechy środka trwałego, a wydatki remontowe miały charakter odtworzeniowy.
Zgodnie z ww. art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.
Interesujące stanowisko w zakresie remontu najmowanego lokalu zajął Dyrektor KIS w interpretacji z 21 czerwca 2022 roku (nr 0114-KDIP2-1.4011.245.2022.2.PD/KS). Otóż organ podatkowy wskazał, że aby można było mówić o środku trwałym, musi on być w dniu przyjęcia do używania kompletny i zdatny do użytku.
Jeżeli natomiast wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej i oddaniem lokalu do użytkowania, to nie można uznać, że podatnik poniósł wydatki na środek trwały, gdyż lokal nie spełniał podstawowych cech środka trwałego, tj. nie był kompletny i zdatny do użytku. Skoro remontowany lokal nie był kompletny i zdatny do użytku to nie był środkiem trwałym. Zatem prowadzony remont nie mógł być uznany za inwestycję w obcym środku trwałym. Tym samym poniesione wydatki na remont lokalu nie mogą stanowić nakładów na inwestycję w obcym środku trwałym.
Przykład 1.
Pan Roman wynajął lokal użytkowy w stanie surowym. W celu przystosowania go do użytku poniósł koszty remontowe. Dopiero po zakończeniu remontu lokal stał się kompletny i zdatny do użytku. W jaki sposób pod względem podatkowym zakwalifikować poniesione przez pana Romana wydatki?
Poniesione wydatki na remont lokalu, w którym pan Roman będzie prowadził działalność gospodarczą, nie będą stanowiły inwestycji w obcym środku trwałym, gdyż remontowany lokal w momencie poniesienia nakładów nie stanowił środka trwałego w myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki poniesione przez pana Romana na remont lokalu stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio.
Warto jednak odnotować, że można też spotkać się z innym podejściem ze strony organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji Dyrektora KIS z 15 stycznia 2018 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.513.2017.1.MAP, PIT) wyrażono stanowisko, że inwestycje w obcych środkach trwałych to również i ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.
Z przedstawionej analizy wynika zatem, że nie każdy remont najmowanego lokalu będzie kwalifikowany jako inwestycja w obcym środku trwałym podlegająca podatkowej amortyzacji. Kluczowe w tym zakresie jest ustalenie, czy najmowany lokal spełnia cechy środka trwałego.
