W związku z występującymi podwyżkami cen energii elektrycznej należy się zastanowić, czy otrzymane dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej stanowi przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy podlega opodatkowaniu tym podatkiem. W szczególności konieczne staje się odniesienie do koncepcji nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o CIT.
Przychód z nieodpłatnych świadczeń w podatku CIT
W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:
- otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1);
- wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2).
Należy zaznaczyć, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej.
Przychodem są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.
Jednocześnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o CIT wynika, że do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.
Wyjaśnijmy, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.
Tym samym podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy, świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.
Dofinansowanie do cen prądu jest przychodem z nieodpłatnych świadczeń
W ocenie organów podatkowych otrzymane w sposób definitywny środki pieniężne w postaci dofinansowania do cen prądu stanowią co do zasady przychód z nieodpłatnych świadczeń dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.
Uznał tak np. Dyrektor KIS w interpretacji z 5 maja 2020 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.25.2020.2.NL). W piśmie tym czytamy, że otrzymaną kwotę pieniężną jako dofinansowanie z tytułu wzrostu cen energii elektrycznej należy uznać za przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie w tej samej interpretacji organ podatkowy wskazał, że otrzymane pieniądze w formie ww. dofinansowania nie mogą stanowić nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatne świadczenia stanowią bowiem odrębną od środków pieniężnych kategorię przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Otrzymane pieniądze stanowią natomiast przychód z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.
Na powyższą kwestię zwrócił uwagę WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 23 lutego 2010 roku (sygn. akt I SA/Go 39/10), w którym stwierdzono, że art. 12 ust. 1 ustawy o CIT w kolejnych punktach jako przychody rozróżnia otrzymane pieniądze i wartości pieniężne od wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, z którego zastrzeżeniem stosuje się przepisy art. 12 ust. 1, enumeratywnie wymienia, jakich kwot nie zalicza się do przychodów. Jego pkt 14 wyłącza zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.
Na podkreślenie zasługuje, że wymienia on wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa także w art. 12 ust. 1 pkt 2. Wartości tych wówczas nie zalicza się do przychodu, gdy są finansowane lub współfinansowane z konkretnych środków wymienionych w pkt 14.
Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, czyli niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy. Jednakże art. 12 w ust. 1 wyraźnie odróżnia inne nieodpłatne świadczenia (pkt 2) od otrzymanych pieniędzy (pkt 1). Pomoc finansowa, w postaci dofinansowania do cen energii elektrycznej, to pieniądze, które w konkretnej wysokości stanowią przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.
Dofinansowanie do cen prądu a możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego
Warto też zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych przepisach.
W kontekście rozpatrywanego problemu istotny jest fakt, że co do zasady przyznanie dotacji skutkuje możliwością poniesienia w dalszej kolejności określonych wydatków na realizację zadania publicznego, które następuje po otrzymaniu takiej dotacji. Natomiast dofinansowanie do cen energii stanowi dla podatnika rekompensatę.
Rekompensata to zlikwidowanie poniesionych przez kogoś strat lub doznanych krzywd. W ocenie Dyrektora KIS wyrażonej w interpretacji z 15 czerwca 2023 roku (nr 0111-KDIB1-1.4010.251.2023.1.SG) pojęcia dotacji nie można utożsamiać z rekompensatą, co uzasadnia wykluczenie stosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, w opisanym przypadku.
Obniżenie cen za energię a przychód z nieodpłatnych świadczeń - podsumowanie
Podsumowując powyższe, trzeba zatem wyprowadzić wniosek, że rekompensata finansowa w postaci otrzymania dopłaty do cen prądu stanowi dla przedsiębiorcy przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu podatku CIT, który nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Jednocześnie należy podkreślić, że nie jest to kategoria przychodu z nieodpłatnych świadczeń.
