Zleceniodawca może w ramach stosunku cywilnoprawnego zobowiązać się do zapewnienia zleceniobiorcy świadczeń w postaci posiłków oraz napojów. Z perspektywy zleceniodawcy, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, istotne staje się określenie, czy wydatki na posiłki dla zleceniobiorców stanowią koszt podatkowy.
Kiedy wydatek jest kosztem podatkowym?
Ustawa PIT nie zawiera żadnej szczególnej regulacji odnoszącej się do kosztów podatkowych zleceniodawcy w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, dlatego też należy odnieść się do reguły ogólnej wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy PIT.
Przepis ten stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. W świetle tej treści za koszty uzyskania przychodów uznaje się wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Nie bez znaczenia w takim przypadku pozostaje również cel poniesienia wydatku. Otóż ma być nim przyczynienie się do uzyskania lub zabezpieczenia przychodu. Co istotne, nie jest ważne, czy taki cel został w rzeczywistości osiągnięty, ponieważ już nawet sama możliwość wygenerowania przychodu daje prawo do uznania wydatku za koszt podatkowy.
Zapewnienie posiłków i napojów zleceniobiorcom a reprezentacja
Z przytoczonych wyjaśnień wynika również, że warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest to, aby nie został wymieniony w art. 23 ust. 1 ustawy PIT.
Powyższy przepis zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Oznacza to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków, które zostały wymienione w tym przepisie.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy PIT za koszt uzyskania przychodu nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. W rezultacie z kategorii kosztów wykluczone zostały zatem te wydatki na posiłki i napoje, które mają charakter reprezentacji.
Pojęcie „reprezentacja” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisach innych ustaw. W tym zakresie najczęściej przywołuje się treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2013 roku, sygn. akt II FSK 702/11.
W powołanym wyroku sąd podniósł, że reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika na potrzeby ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie podatnik ponosi w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu.
Przy tak zdefiniowanym terminie „reprezentacji” kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. Dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju aktywność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.
Celem kosztów reprezentacyjnych jest zatem stworzenie pewnego wizerunku podatnika, dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, trzeba patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym zamysłem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.
Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, że wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Jednocześnie sąd podkreślił, że kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.
Wydatki na posiłki dla zleceniobiorców stanowią koszt podatkowy
Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianego zagadnienia, należy wskazać, że zapewnienie posiłków i napojów zleceniobiorcom nie może być utożsamiane z reprezentacją.
W konsekwencji nie znajdzie w tym przypadku zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy PIT.
Jeżeli przekazane zleceniobiorcom posiłki i napoje nie mają na celu zbudowania pewnego wizerunku, lecz służą zapewnieniu jak najlepszej efektywności wykonywanej pracy, to nie można mówić o reprezentacji. Wydatki te mają bowiem wpływ na stworzenie odpowiednich warunków do realizowania obowiązków przez zleceniobiorców.
Prowadzi to do wniosku, że wskazane wydatki spełniają kryteria przesłanki pozytywnej zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu, tj. związku ponoszonych wydatków z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła.
Jednocześnie koszty poniesione na zakup usług cateringowych, których celem jest zapewnienie pracownikom obiadów spożywanych w przerwach w pracy, nie należą do kategorii kosztów reprezentacyjnych. Są to w istocie „koszty pracownicze” podobne w swej naturze do innych świadczeń płacowych oraz pozapłacowych dokonywanych na rzecz pracowników.
Jak wskazał Szef KAS w piśmie z 21 lipca 2021 roku, nr DOP4.8221.9.2021.CPXV, wydatki na zapewnienie zleceniobiorcom posiłków i napojów wykazują związek przyczynowo-skutkowy z osiąganiem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Tego rodzaju wydatki mają za cel zapewnienie osobom zatrudnionym na podstawie umów cywilnoprawnych obiadów spożywanych w przerwach w pracy, przez co wpływają na stworzenie odpowiednich warunków do wykonywania obowiązków.
Przykładowo jeżeli pracodawca ponosi wydatki na usługi cateringowe dla swoich zleceniobiorców w postaci zapewnienia im posiłków w trakcie pracy, to wydatek na zakup usługi będzie w całości stanowić koszt podatkowy. Inna kwalifikacja może nastąpić w sytuacji, gdy zleceniodawca zaprasza zleceniobiorcę wraz z rodziną na kolację po godzinach pracy.
Należy jednak pamiętać, że ocena każdego przypadku powinna być odrębna, pod kątem warunków i okoliczności uzasadniających poniesienie takich wydatków.
Podsumowując powyższe, wskażmy, że przy kwestii zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych należy każdorazowo dokonać oceny celowości wydatku oraz zbadać występowanie związku przyczynowo-skutkowego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Reguła ta dotyczy także przypadku zapewnienia wyżywienia zleceniobiorcom przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą.
