Refakturowanie wzbudza kłopoty od początku istnienia podatku VAT. Z reguły refakturowaniem nazywane jest fakturowanie odsprzedaży usług lub towarów bez doliczania marży lub prowizji. Instytucja refakturowania jest przedmiotem szczególnego zainteresowania ze strony organów podatkowych.
Na czym polega refakturowanie?
W potocznym znaczeniu refakturowanie oznacza ponowienie czynności fakturowania, czyli dokumentowania sprzedaży. Oznacza również fakturę wystawioną, w całości lub w części, w celu udokumentowania odsprzedaży usług, bez doliczania jakiejkolwiek marży i zmiany stawki VAT.
Refakturowanie polega zatem na zafakturowaniu przez jeden podmiot innemu podmiotowi odsprzedaży usług bez doliczania narzutów. Jego celem jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzysta. Refaktura jest więc normalną fakturą, tyle że wystawioną przez podmiot pośredniczący między właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą usługi. Ma to niezwykle istotne znaczenie w przypadku refakturowania usług na rzecz podmiotów zagranicznych, gdzie w sposób szczególny ustala się miejsce ich opodatkowania. Z uwagi na fakt, iż uznaje się, że podatnik dokonujący refakturowania sam świadczy usługę, należy przyjąć wszystkie zasady wynikające z ustawy o VAT, które obowiązują przy ustalaniu miejsca świadczenia (opodatkowania).
Kiedy można wystawić refakturę?
Regulacje dotyczące refakturowania znajdują także wyraz w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Zatem podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia za świadczącego faktury dokumentujące wyświadczenie tej usługi jednak bez uwzględnienia marży. W myśl tej zasady przy refakturowaniu stosuje się identyczne ceny za wykonaną usługę (bez marży) oraz identyczną stawkę opodatkowania VAT, jak w fakturze pierwotnej, chyba że transakcja ta spowoduje konieczność ustalenia miejsca świadczenia usługi innego niż przy pierwotnej fakturze.
Refakturowanie a obowiązek podatkowy
Jak wskazano, uznaje się, że podatnik dokonujący refakturowania, sam świadczy usługę. Wówczas należy przyjąć wszystkie zasady wynikające z ustawy o VAT, które obowiązują przy ustalaniu obowiązku podatkowego.
Zgodnie z art. 19a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek ten będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty (lub jej części) oraz w odniesieniu do jej wysokości. Zapłatą będzie w szczególności: przedpłata, zaliczka, zadatek, rata, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu.
Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu refakturowanej usługi powstaje w tym samym momencie, jak dla pierwszego wykonawcy świadczenia. Chwilą powstania obowiązku podatkowego w VAT jest chwila pierwotnego świadczenia, a nie refakturowania.
Stanowisko takie potwierdza również orzecznictwo sądowe, czego przykładem może być wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2016 r., sygn. III SA/ Wa 961/15. W wyroku tym stwierdzono, iż obowiązek podatkowy przy refakturowaniu usług powstaje z chwilą faktycznego ich wykonania. Sąd wskazał także, że w przypadku usług, dla których przepisy o VAT przewidują szczególne zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, zasady te mają również zastosowanie przy refakturowaniu usług. Sąd podkreślił, że refakturowanie usług przez spółkę nie może wpływać na modyfikowanie momentu powstania obowiązku podatkowego, który jest wyraźnie określony przez odpowiednie przepisy ustawy o VAT.
Refakturowanie usług świadczonych zagranicą
Zgodnie z ogólną regułą miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.
W przypadku gdy usługobiorca nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu (art. 28b ustawy o VAT).
Usługi świadczone na rzecz podatnika, przeznaczone do jego osobistego użytku lub użytku jego personelu, są traktowane jak usługi świadczone na rzecz ostatecznego konsumenta, tzn. są opodatkowane, co do zasady, w miejscu, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę (z uwzględnieniem szczególnych regulacji w tym zakresie, m.in. w zakresie usług pośrednictwa czy transportu towarów).
Wyjątki od zasady ogólnej - dotyczącej miejsca świadczenia usług na rzecz podatników - dotyczą także niektórych rodzajów usług:
- związanych z nieruchomościami (art. 28e ustawy o VAT wiąże miejsce ich świadczenia z położeniem nieruchomości),
- transportu pasażerskiego (art. 28f ustawy o VAT nakazuje stosowanie klucza kilometrowego),
- wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy oraz usług pomocniczych (art. 28g ustawy o VAT nawiązuje do miejsca wykonywania tych usług),
- restauracyjnych i cateringowych (art. 28i ustawy o VAT zasadniczo nawiązuje do miejsca wykonania tych usług),
- krótkoterminowego wynajmu środków transportu (w myśl art. 28j ustawy o VAT miejscem świadczenia tych usług jest miejsce oddania środka transportu do korzystania),
- usług turystyki (art. 28n ustawy o VAT wiąże miejsce świadczenia tych usług z siedzibą, stałym miejscem prowadzenia działalności usługodawcy).
W konsekwencji refakturowanie:
- wiąże się z opodatkowaniem VAT w Polsce, jeśli miejsce dokonania dostawy odsprzedawanego towaru lub miejsce świadczenia odsprzedawanej usługi znajduje się na terytorium Polski; w takim przypadku wystawiana refaktura powinna zawierać stawkę podatku właściwą dla odsprzedawanego towaru lub usługi,
- nie wiąże się z opodatkowaniem VAT w Polsce, jeśli miejsce dokonania dostawy odsprzedawanego towaru lub miejsce świadczenia odsprzedawanej usługi nie znajduje się na terytorium Polski; w takim przypadku wystawiana refaktura powinna być fakturą uproszczoną, a więc fakturą bez stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.
