Jedną z ważniejszych zmian wprowadzonych w ramach Polskiego Ładu jest ustanowienie ryczałtu ewidencjonowanego jako obligatoryjnej formy rozliczania podatku od najmu prywatnego. W związku z tym warto poruszyć tematykę przychodów podlegających opodatkowaniu, co z kolei wiąże się z zagadnieniem refakturowanie kosztów na najemcę.
Refakturowanie kosztów na najemcę w ramach ryczałtu ewidencjonowanego
Polski Ład dodał do ustawy o zryczałtowanym podatku nowy art. 6 ust. 1ba.
Zgodnie z tym przepisem przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, jeżeli wynajmujący lub wydzierżawiający przeniósł na rzecz osoby trzeciej wierzytelności z tytułu opłat wynikających z takich umów, a umowy te między stronami nie wygasają, to opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego bądź wydzierżawiającego w dniu zapłaty.
Część podatników zaczęło mieć obawy, czy powyższy przepis nie odnosi się do refakturowania kosztów, co miałoby powodować, że opłaty opłacane przez najemcę zostałyby wliczane do przychodów podatkowych z tytułu wynajmu i tym samym powodowały wzrost podatku.
Po pierwsze należy wskazać, że równocześnie z ustawy o PIT usunięto art. 16a, który miał identyczną treść. Jak możemy przeczytać w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej Polski Ład, dostosowawczy charakter ma zmiana polegająca na dodaniu w art. 6 ust. 1ba ustawy o ryczałcie, który jest odpowiednikiem uchylanego art. 16a ustawy o PIT.
Uchylany art. 16a ustawy o PIT, który miał charakter uniwersalny, w ustawie o PIT był bezprzedmiotowy, z uwagi na projektowaną rezygnację z opodatkowania przychodów z najmu i dzierżawy na ogólnych zasadach według skali podatkowej. Opodatkowanie przychodów z najmu i dzierżawy wyłącznie w sposób zryczałtowany skutkuje przeniesieniem jego brzmienia do ustawy o ryczałcie.
W konsekwencji zmiana ma jedynie charakter porządkujący przepisy i nie wprowadza żadnych nowych rozwiązań odbiegających od dotychczasowego stanowiska.
Dodajmy, że zarówno uchylony art. 16a ustawy o PIT, jak i nowy art. 6 ust. 1ba ustawy o zryczałtowanym podatku nie odnoszą się do przypadku refakturowania. Przepisy te stanowią bowiem o przeniesieniu wierzytelności z tytułu umowy najmu. Przypadek ten dotyczy sytuacji korzystania z pośredników w wynajmie nieruchomości, a nie refakturowania kosztów na rzecz najemców.
Zasady działania powyższego przepisu wyjaśnił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 6 marca 2018 roku, nr 0113-KDIPT2-1.4011.33.2018.1.MM. Czytamy tam, że nabyte prawa i obowiązki zarządca obowiązany jest przenieść na właścicieli. Oznacza to, że mimo że zarządca wykonuje czynności związane z wynajmowaniem lokali w zarządzanej nieruchomości, to jednak wykonuje je na rzecz właścicieli, którzy ograniczeni są w swoich prawach do dysponowania majątkiem. Tym samym zarządca nie jest uprawniony do prowadzenia dla właścicieli nieruchomości rozliczeń z tytułu należności podatkowych.
Podatnikami podatku powstałego z powodu dochodów osiąganych z tytułu najmu są bowiem właściciele nieruchomości, a nie osoba zarządzająca ich majątkiem. Przychód podatkowy należy zatem rozpoznać po stronie wynajmujących właścicieli, a nie po stronie zarządcy.
Elementy wchodzące w skład przychodu z najmu
Przechodząc zatem do kwestii kalkulacji przychodów z najmu prywatnego opodatkowanego ryczałtem, przypomnijmy, że za taki uznawane są kwoty otrzymane lub pozostawione do dyspozycji wynajmującego.
W rezultacie wyłącznie kwoty otrzymane stanowią przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem. Natomiast zwrot ponoszonych wydatków przypadających na najemcę i udokumentowanych refakturą nie jest traktowany jako przychód podlegający opodatkowaniu ryczałtem.
Potwierdzają to liczne interpretacje podatkowe, w związku z czym powyższe stanowisko można uznać za ugruntowane.
Należności z tytułu opłat uiszczanych przez najemcę na podstawie wystawianych przez podatnika refaktur nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, ponieważ w zakresie uiszczania opłat związanych z eksploatacją przedmiotu najmu właściciel pełni jedynie rolę pośrednika pomiędzy najemcą a podmiotem trzecim (np. dostawcą mediów czy administratorem budynku). Opodatkowaniu podlega jedynie ustalona w umowie najmu kwota czynszu, jako wynagrodzenia otrzymanego za oddanie przedmiotu najmu w używanie.
Powyższa reguła będzie się odnosić do otrzymywanych od najemcy należności z tytułu opłat za media, wodę, energię elektryczną, gaz, fundusz remontowy, opłatę za wywóz śmieci czy internet.
Kłopotliwa okazuje się natomiast kwestia podatku od nieruchomości, którego ekonomiczny ciężar również w drodze umowy można przenieść na najemcę.
Niemniej jednak podatnikiem podatku od nieruchomości jest wyłącznie właściciel, co oznacza, że tylko zapłata podatku przez podatnika powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.
Zasadniczo nie jest możliwa w drodze umowy cywilnoprawnej zmiana podatnika, a podmiot obowiązany do uiszczenia podatku nie może go przenieść wedle swojej woli na inną osobę na mocy postanowień tej umowy skutkiem czego nie jest co do zasady możliwe refakturowanie kosztów na najemcę związanych z podatkiem od nieruchomości.
W świetle powyższego w interpretacji Dyrektora KIS z 7 czerwca 2017 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.45.2017.2.MMA) możemy przeczytać, że skoro inny podmiot (najemca) będzie zwracał właścicielowi nieruchomości zapłacone przez niego zobowiązania podatkowe, to u podatnika powstanie przysporzenie majątkowe, a tym samym będzie to generować przychód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Natomiast w interpretacji tego samego organu z 7 lipca 2020 roku (nr 0113-KDIPT2-1.4011.339.2020.2.ISL) czytamy, że na mocy umowy dzierżawy zostaje przeniesiony na dzierżawcę jedynie ciężar pokrycia kosztu dotyczącego podatku od nieruchomości. Nie następuje natomiast zmiana osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od nieruchomości. Zatem otrzymana od dzierżawcy kwota zwrotu podatku od nieruchomości nie jest przychodem właściciela podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Jak zatem widać, zagadnienie zwrotu kwoty opłaconego podatku od nieruchomości dokonanego przez najemcę/dzierżawcę nie jest jednolicie rozpatrywane w orzecznictwie.
Podsumowując, należy wskazać, że Polski Ład nie zmienił zasad ustalania przychodów z najmu prywatnego opodatkowanego ryczałtem ewidencjonowanym. Wciąż są to kwoty faktycznie otrzymane, zatem refakturowanie kosztów na najemcę w tym związane z opłatami nie są zaliczane do przychodów podatkowych.
