Prowadząc działalność gospodarczą, podatnicy zarówno kupują, jak i sprzedają swoje usługi nie tylko w naszym kraju, lecz także poza jego granicami. Ustawa o podatku VAT nie reguluje dokumentowania importu usług, czyli zakupu usług poza granicami kraju. Powyższe dotyczy również dokumentów korygujących związanych z importem usług. Jak w takiej sytuacji powinno wyglądać rozliczenie importu usług na podstawie faktury korygującej?
Co podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) – dalej jako „ustawa o VAT” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:
-
odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
-
eksport towarów;
-
import towarów na terytorium kraju;
-
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
-
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Jak wynika z powyższego przepisu, w ustawie o VAT występuje tzw. zasada terytorialności. Zgodnie z tą zasadą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.
Likwidacja faktur wewnętrznych przy imporcie usług
Przepisy ustawy o VAT od 1 stycznia 2014 r. nie nakazują stosowania faktury wewnętrznej (uchylono bowiem art. 106 ustawy o VAT) ani innego dokumentu, jak też nie wskazują konkretnych dokumentów, które miałyby zastąpić fakturę wewnętrzną. Biorąc powyższe pod uwagę, ustawodawca dopuszcza dowolność w dokumentowaniu importu usług, co oznacza, że wyliczeń można dokonać również na fakturze pierwotnej otrzymanej przy imporcie usług. Możliwe jest więc wystawianie dokumentu odpowiadającego dawnej fakturze wewnętrznej lub też zrezygnować z wystawiania jakichkolwiek dokumentów przypominających fakturę wewnętrzną - ważne, aby właściwie zastosować mechanizm rozliczania podatku VAT. W tym miejscu należy przypomnieć, iż obowiązkowe jest prowadzenie ewidencji, która będzie zawierała dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Pomimo braku konieczności wystawienia faktury wewnętrznej w celu rozliczenia importu usług, dane zawarte w ewidencji muszą być wystarczające aby wykonać rozliczenie importu usług i wykazać tą transakcję w deklaracji podatkowej.
W którym miesiącu rozliczyć fakturę korygującą?
W celu przybliżenia zagadnienia posłużymy się przykładem.
Przykład 1.
Spółka zajmuje się międzynarodowym transportem. W związku z wykonywanymi usługami dokonuje zakupu wielu usług poza granicami kraju, np. usług wynajmu naczep do ciągników siodłowych. Zakupy dokonywane są od podmiotów z zagranicy i dokumentowane przez te firmy fakturami. Zdarza się, że spółka otrzymuje faktury korygujące od kontrahentów zagranicznych, a przyczyną korekty jest nowa okoliczność, np. udzielony rabat potransakcyjny. Polska spółka nie wystawia tzw. faktur wewnętrznych, rozlicza import usług na fakturach otrzymanych od zagranicznego kontrahenta.
Na wstępie należy przypomnieć, iż przepisy nie precyzują, w którym okresie rozliczać faktury korygujące dotyczące zakupów od kontrahentów zagranicznych. Powyższe dotyczy również dokumentów korygujących dotyczących wcześniejszego importu usługi.
Należy przyjąć, że w sytuacji, gdy faktura korygująca jest wynikiem błędu, powinna być rozliczona wstecz, tzn. w okresie, kiedy rozliczono fakturę pierwotną. W przypadku natomiast, gdy faktura korygująca dokumentuje nową okoliczność (np. udzielenie rabatu), powinna być rozliczona na bieżąco, czyli w okresie, w którym doszło do zdarzenia gospodarczego (udzielenia rabatu i otrzymania faktury korygującej).
Tym samym w naszym przypadku podatnik winien rozliczyć otrzymaną fakturę dotyczącą importu usług w miesiącu, w którym otrzymał fakturę korygującą.
Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2017 r., numer 0111-KDIB3-3.4012.42.2017.1.LG:
Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku otrzymania faktury korygującej od dostawcy, jeżeli przyczyną korekty jest nowa okoliczność, zaistniała po wystawieniu faktury, powinien wykazać korektę w ewidencji i w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymuje fakturę korygującą. Jest to sytuacja gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach w fakturze pierwotnej. Tym samym nie istnieje konieczność ujmowania takiej faktury korygującej w okresie rozliczeniowym w którym rozliczono fakturę pierwotną.
W tym miejscu należy jednak zauważyć, że w odniesieniu do prawa do korekty podatku naliczonego „in plus” uwzględnić należy, aby nie wystąpiły przesłanki wskazane w treści art. 88 ustawy.
W rezultacie w niniejszej sprawie w sytuacji otrzymania faktury korygującej dotyczącej nowych okoliczności (nieznanych na moment wystawienia faktury dokumentującej dostawę towaru czy nabycie usługi) „in plus” i „in minus” od dostawcy towaru, Wnioskodawca wykazuje odpowiednio korektę zarówno po stronie podatku należnego jak i naliczonego w ewidencji i w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano taką fakturę korygującą.
Rozliczenie importu usług - jak przeliczyć fakturę korygującą?
Na podstawie art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.
Zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Biorąc pod uwagę powyższy zapisy ustawy, należy uznać, iż kwoty z faktury korygującej dotyczącej importu usług przeliczamy w następujący sposób:
-
w sytuacji faktury korygującej, której przyczyną wystawienia jest błąd, przeliczenia wartości z faktury korygującej wystawionej w walucie obcej należy dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego;
-
w przypadku wystawienia faktury korygującej wskutek nowych okoliczności nieznanych na moment wystawienia faktury pierwotnej, należy zastosować kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury korekty.
