Jednym ze sposobów zabezpieczenia spłaty kredytów udzielanych przez banki w przeważającej części jest hipoteka na całej nieruchomości lub też udziale (w zależności od osoby zaciągającej zobowiązania i stosunku własności). Nieruchomość lub jej udział może być przedmiotem darowizny, a ustanowiona hipoteka nie stanowi przeszkody. Czy w przypadku darowizny udziału w nieruchomości obciążonej hipoteka należy uiścić podatek od spadków i darowizn? Odpowiedź poniżej.
Podatek od spadków i darowizn – przedmiot, podmiot obciążony koniecznością uiszczenia
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej podatkiem, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, m.in. tytułem darowizny.
Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, co wynika z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.
Podstawa opodatkowania – czysta wartość przedmiotu darowizny a hipoteka
Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2021 roku (0111-KDIB2-2.4015.109.2020.2.MZ): „Pojęcie »długów« w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. »Ciężarem« natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, hipoteki. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika”.
Podobnie pojęcie ciężarów i długów definiuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 13 czerwca 2016 roku, IBPB-2-1/4515-156/16/AD: „Pojęcie »długów« w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. »Ciężarem« natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności”.
Hipoteka, zgodnie z art. 244 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku – Kodeks cywilny, stanowi ograniczone prawo rzeczowe, która to instytucja szczegółowo została uregulowana w Ustawie z dnia 6 lipca 1982 roku o księgach wieczystych i hipotece.
Zgodnie z art. 65 § 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na którego mocy wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości.
Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 18 maja 2012 roku (II FSK 2158/10):„skoro art. 65 u.k.w.h. określa hipotekę jako ciężar nieruchomości to, o wartość tego ciężaru należy zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. potrącić wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych tak by ustalić podstawę opodatkowania jako wartość czystą”.
Przykład 1.
Pan Jan i pani Justyna są rodzeństwem i są właścicielami mieszkania w udziałach po ½, które jest obarczone kredytem hipotecznym. Celem zabezpieczenia spłaty kredytu lokal mieszkalny obciążony jest hipoteką w wysokości 600 000,00 zł, wpisaną przez bank w związku z kredytem. Aktualna wartość nieruchomości opiewa na kwotę 500 000,00 zł, natomiast wartość wspólnego zadłużenia na 20 kwietnia 2021 roku wynosi 550 000,00 PLN. Pani Justyna oraz bank jako strony w umowie wyraziły zgodę na dokonanie darowizny udziału w nieruchomości w wysokości ½ na rzecz pana Jana z jednoczesnym zwolnieniem pani Justyny z obowiązku spłaty kredytu, co jednocześnie wiąże się ze zmianą w akcie notarialnym. Finalnie pan Jan przejmuje udział pani Justyny w lokalu mieszkalnym na podstawie umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego.
Z powyższego przykładu wynika, że wartość udziału wynosi 250 000,00 zł, wartość obciążenia udziału 300 000,00 zł, wobec czego de facto wartość hipoteki przypadająca na udział jest wyższa niż wartość samego udziału.
Skoro w wyżej wskazanym przykładzie wartość ½ hipoteki przypadającej na nabywany udział przekracza wartość nabywanego udziału w nieruchomości wynoszącego ½ nieruchomości, to podstawa opodatkowania wynosi zero.
Ustanowiona na nieruchomości hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przy czym skoro przedmiotem darowizny będzie udział w nieruchomości, to hipoteka będzie stanowić obciążenie w proporcji odpowiadającej temu udziału. Zatem wartość udziału ½ w nieruchomości, nabytego w drodze darowizny, powinna być pomniejszona o ½ część kwoty hipoteki.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2021 roku (0111-KDIB2-2.4015.109.2020.2.MZ) podkreśla, że „Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość. Zatem skoro w przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – wartość hipoteki (½) przekracza wartość nabywanego udziału w nieruchomości wówczas podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn”.
Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.
Ustalenie podstawy opodatkowania składa się więc z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.
Podsumowując, ustanowiona na nieruchomości hipoteka w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału przypadającego zbywcy (drugiemu współwłaścicielowi) przed dokonaniem darowizny stanowi obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
