Nakłady na wynajmowany lokal mieszkalny - czy stanowią koszt?

Wielu przedsiębiorców decyduje się na prowadzenie działalności gospodarczej w lokalu mieszkalnym. Część przedsiębiorców decyduje się na najem lokalu mieszkalnego na cele prowadzonej działalności. Od czasu do czasu jest potrzeba przeznaczenia nakładów na remont tego lokalu bądź na jego ulepszenie. Jak rozliczyć nakłady na wynajmowany lokal mieszkalny?

Nakłady na wynajmowany lokal mieszkalny - rodzaje

Pośród nakładów na wynajmowany lokal mieszkalny najczęściej można wyróżnić:

1. nakłady polegające na wyremontowaniu lokalu mieszkalnego,
2. nakłady na ulepszenie lokalu mieszkalnego.

Różnica pomiędzy jedną a drugą opcją nakładów w kontekście ujęcia w kosztach firmy jest znaczna. W tym miejscu powstaje pytanie, co z kosztami w obu przypadkach?

Jak rozliczyć ulepszenie środka trwałego?

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi o ulepszeniu środków trwałych jako o przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Nawiązując do art. 17 ustawy o PIT, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy:

1. suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł, oraz
2. wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z powyższą definicją ulepszenie będzie miało miejsce w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, jeżeli łączna suma wydatków przekroczy kwotę 10 000 zł rocznie.

Drugi istotny warunek dotyczy wystąpienia efektu tych nakładów w postaci wzrostu wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania.

W interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2020 roku (sygn. 0115-KDIT3.4011.34.2020.2.JG) wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej określono, że:

1. przebudową jest rezultat prac budowlanych, którego istotą jest zmiana struktury wewnętrznej obiektu już istniejącego, niepowodująca jednak zwiększenia ani jego powierzchni, ani kubatury,
2. rozbudowa polega na zwiększeniu, w wyniku prac budowlanych, powierzchni lub kubatury budynku,
3. rekonstrukcja to ponowna budowa, w której efekcie nastąpi odtworzenie określonych elementów obiektu w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. (zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub zniszczonych),
4. adaptacja polega na przystosowaniu obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił, a modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie obiektu bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technologicznej.

Co ważne, na mocy art. 23 ust. 1 lit c ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów ujmowanych w dacie poniesienia kosztu nie są wydatki na ulepszenie środków trwałych, ponieważ powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

O ulepszeniu w kontekście remontu wypowiedział się SA w Gdańsku w wyroku z 13 stycznia 2009 roku (sygn. akt I SA/Gd 722/08): „[…] nakłady poniesione przez podatnika na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, lecz powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Zwrócenia uwagi wymaga to, że różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie prowadzą do przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. 

Ulepszenie środka trwałego może być dokonane poprzez jego:

• przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,
• rozbudowę, polegającą na powiększeniu (rozszerzeniu) składników majątkowych,
• rekonstrukcję, czyli odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• adaptację, czyli przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,
• modernizację, która sprowadza się do unowocześnienia środków trwałych. […]”.

Dlaczego tak ważne jest rozróżnienie, czy poniesione przez przedsiębiorcę nakłady na wynajmowany lokal mieszkalny stanowią ulepszenie, czy remont?

Rozróżnienie to jest istotne dlatego, że amortyzacji nie podlegają:

• budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, 
• lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, 
• spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
• prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej

– służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy.

Skoro lokale mieszkalne nie podlegają amortyzacji a najemca dokona ulepszenia w wynajmowanym lokalu mieszkalnym, to wartość tego ulepszenia (inwestycji w obcym środku trwałym) nie będzie podlegać amortyzacji.

Jak rozliczyć nakłady na remont?

Odnosząc się do art. 3 pkt 8 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane, remont należy rozumieć jako wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Najprościej rzecz ujmując, remont nieruchomości nie ma charakteru przebudowy ani rozbudowy, a co więcej, nie wpływa na jakąkolwiek modernizację, adaptację czy rekonstrukcję nieruchomości.

Remont nieruchomości to działania, które przywracają pierwotny stan techniczny, a więc polegają na wymianie zużytych elementów bez ingerencji w przeznaczenie danej nieruchomości. Remont nie wpływa na walory użytkowe nieruchomości, a dokonuje ich przywrócenia.

Jeżeli więc prace wykonywane w wynajmowanym lokalu mieszkalnym nie zawierają cech ulepszenia, wówczas można mówić o remoncie.

WSA w Warszawie wydał wyrok z 13 grudnia 2017 roku (sygn. akt III SA/Wa 477/17), w którym określił istotę remontu: „[…] Istotą remontu jest jedynie wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powiększoną o koszty jego ulepszenia. Wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a konsekwencji – wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych […]”.

Z kolei NSA w wyroku z 6 listopada 2020 roku (sygn. akt II FSK 1740/18) wyjaśnił: „[…] Przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym. Remont nie wiąże się więc w żaden sposób z wykonaniem nowych części obiektu, ewentualnie z budową nowego obiektu, jak i jego odbudową […]”.

Nakłady spełniające cechy ulepszenia wynajmowanego lokalu mieszkalnego będą stanowiły inwestycję w obcym środku trwałym, która nie będzie podlegała amortyzacji.

Z kolei nakłady niespełniające cech ulepszenia wynajmowanego lokalu mieszkalnego będą stanowiły remont w obcym środku trwałym. Koszty tego remontu podatnik ujmie w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności w wynajmowanym w całości lokalu mieszkalnym na cele tej działalności.