Sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej a podatek VAT

Przepisy Kodeksu spółek handlowych (ksh) umożliwiają przeniesienie w drodze czynności prawnej ogółu praw i obowiązków na inną osobę. Takie przeniesienie może mieć postać zarówno czynności odpłatnej (np. umowa sprzedaży), jak i nieodpłatnej (np. umowa darowizny). W kontekście tego, jak kształtują się obowiązki wspólnika pod kątem podatku VAT, warto rozważyć jak sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej wpływa na te zobowiązania podatkowe. Dowiedz się więcej, w poniższym artykule.

Sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej a status podatkowy wspólnika

W pierwszej kolejności wskażmy, że zgodnie z art. 10 § 1 ksh ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Natomiast w myśl art. 10 § 3 ksh w przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Ogół praw oraz obowiązków w spółce jawnej nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, jednak taka czynność stanowi formę odpłatnego świadczenia usług, w związku z czym może podlegać pod regulacje ustawy VAT. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towaru. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. 

Należy jednak podkreślić, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zauważmy, że spółka jawna jest odrębnym podatnikiem względem wspólników. Na gruncie podatku VAT nie występuje zasada transparentności spółki jawnej, co oznacza, że wspólnicy spółki mogą być osobnymi podatnikami podatku VAT względem samej spółki. Decydujące w tym zakresie jest ustalenie, czy i w jakim zakresie wspólnik spółki jawnej prowadzi działalność gospodarczą.

Na gruncie podatku VAT pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wspólnik sprzedający ogół praw i obowiązków nie jest podatnikiem podatku VAT

W kontekście przedstawionych okoliczności należy zastanowić się, czy wspólnik spółki jawnej zawierający umowę sprzedaży praw i obowiązków działa jako podatnik VAT. 

Powyższa kwestia była przedmiotem rozpatrywania TSUE w sprawach C-142/99, C-102/00, C-77/01 i C-16/00. Posiłkując się tym orzecznictwem, należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności nim jest.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dotyczy to sytuacji, gdy:

• posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;
• sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
• posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samej sprzedaży udziałów spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W tym miejscu warto przywołać treść wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 roku (C-77/01), gdzie uznał, że zwykłe nabycie/sprzedaż udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły. Podobnie też Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2019 roku (nr 0112-KDIL1-1.4012.77.2019.1.MW) wskazał, że skoro wspólnik nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz spółki, której udziały posiada, tj. w której ma prawa i obowiązki wspólnika oraz posiadanie udziałów w spółce jawnej nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej wspólnika, to przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej w trybie przepisu art. 10 ksh nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przykład 1.

Pani Monika jest udziałowcem w spółce jawnej, która jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Na mocy art. 10 ksh postanowiła dokonać sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce na rzecz swojego kuzyna. Pani Monika nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej w formie jednoosobowej. Czy w tym przypadku po jej stronie powstanie obowiązek w podatku VAT?

W opisanym przypadku pani Monika dokonuje zarządu swoim prywatnym majątkiem, w związku z czym nie można uznać, że działa jako podatnik podatku VAT. Taka transakcja w ogóle nie podlega pod regulacje ustawy VAT. Natomiast status spółki jawnej jako podatnika podatku VAT nie ma w tym przypadku znaczenia, ponieważ spółka jawna jest odrębnym podatnikiem względem swoich wspólników.

W tym miejscu warto dodać, że analogiczne skutki podatkowe w podatku VAT powstaną, jeżeli będziemy mieli do czynienia z czynnością nieodpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków, np. na podstawie umowy darowizny. W takim przypadku darczyńca również nie występuje jako podatnik podatku VAT. Tak stanowi np. pismo z 1 lutego 2017 roku wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr 3063-ILPP2-1.4512.215.2016.1.AWa).

Podsumowując powyższe, należy wskazać, że z zastrzeżeniem pewnych wyjątków określonych w orzecznictwie TSUE sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Tę samą regułę można zastosować względem czynności nieodpłatnej, jaką jest umowa darowizny.