Często okazuje się, że dokonywana w obrocie gospodarczym czynność obok skutków prawnych wywołuje również konsekwencje podatkowe. Niektóre z nich są objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych, którego zasady oraz zakres opodatkowania określa ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Aby uniknąć konsekwencji z tytułu uszczuplenia należności podatkowej, warto dowiedzieć się, co jest uznawane za czynności podlegające PCC?
Od jakich czynności należy zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych
Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:
- umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
- umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
- umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
- umowy dożywocia,
- umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
- ustanowienie hipoteki,
- ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
- umowy depozytu nieprawidłowego,
- umowy spółki (oraz ich zmiana).
Wyżej określone czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, jeżeli ich przedmiotem są:
- rzeczy znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
- rzeczy znajdujące się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane za granicą, w przypadku gdy nabywca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i czynność cywilnoprawna została dokonana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Za czynności podlegające PCC uznaje się także umowy zamiany, jeżeli co najmniej jedna z rzeczy znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub jedno z praw majątkowych jest wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Umowa spółki oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:
- w przypadku spółki osobowej – siedziba tej spółki;
- w przypadku spółki kapitałowej:
a) rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
b) siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.
Ponadto podkreślenia wymaga, że ustawodawca dokładnie wskazał, jakie czynności uważa się za zmianę umowy spółki:
- przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
- przy spółce kapitałowej – podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
- przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;
- przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
a) rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego
b) siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego
- także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.
Czynności podlegające PCC przy przekształceniu spółek
Z treści art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że przy przekształceniu spółek za czynności podlegające PCC uznaje się wkłady do spółki osobowej ponad tę ich część, która – co do zasady – podlegała już opodatkowaniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2017 roku, II FSK 1477/15).
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 roku, II FSK 2640/15, wskazał, że w sytuacji, gdy na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wystąpią niepodzielone zyski, wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej i tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu.
Podatek od czynności cywilnoprawnych a rozwiązanie umowy
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 roku, II FSK 3528/15, wskazał, że odstąpienie od realizacji umowy nie uzasadnia zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych. Podobnie późniejsze rozwiązanie ważnie zawartej umowy na skutek zgodnych oświadczeń stron nie wywołuje uprawnienia do żądania zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku.
Czynności wyłączone spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych
Nie wszystkie czynności prawne podlegają opodatkowaniu. W art. 2 omawianej ustawy znajduje się katalog wyłączeń spod opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zgodnie z tym przepisem podatek od czynności cywilnoprawnych nie dotyczy:
- czynności cywilnoprawne w sprawach:
a) alimentacyjnych, opieki, kurateli i przysposobienia,
b) ubezpieczenia społecznego, ubezpieczenia zdrowotnego, opieki społecznej, ulg określonych w przepisach szczególnych dla żołnierzy niezawodowych i osób odbywających służbę zastępczą oraz ich rodzin, a także uprawnień dla osób niepełnosprawnych i osób objętych przepisami o szczególnych uprawnieniach dla kombatantów,
c) wyboru Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, wyborów do Sejmu, Senatu i organów samorządu terytorialnego oraz referendum,
d) powszechnego obowiązku obrony,
e) zatrudnienia, świadczeń socjalnych i wynagrodzeń za pracę,
f) nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia,
g) podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych,
h) podlegających przepisom o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych,
i) podlegających przepisom o szczególnych zasadach odbudowy, remontów i rozbiórek obiektów budowlanych zniszczonych lub uszkodzonych w wyniku działania żywiołu; - umowy sprzedaży nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego zawieranej w związku z realizacją roszczeń wynikających z ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości na podstawie przepisów o ochronie środowiska;
- czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:
a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,
b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:
- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,
- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych; - umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy, które w rozumieniu przepisów prawa celnego stanowią towary:
a) wprowadzone do wolnego obszaru celnego,
b) objęte procedurą składu celnego; - umowy spółki i ich zmiany związane z:
a) łączeniem spółek kapitałowych,
b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
- przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
- udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
Przykład 1.
Strony będące spółkami kapitałowymi z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polski 7 maja 2018 roku w Radomiu zawarły umowę sprzedaży cementu. Przedmiot umowy znajdował się na terenie Ukrainy. Jednakże nie doszło do pełnego wypełnienia umowy, ponieważ strony dokonały jej rozwiązania ze skutkiem na 5 czerwca 2018 r.
Umowa sprzedaży będzie objęta podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ została zawarta na terenie RP, gdzie siedzibę mają również zawierające ją strony. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uzależnia powstanie obowiązku podatkowego wyłącznie od dokonania czynności, a nie od konieczności osiągnięcia zamierzonego przez strony skutku prawnego. Z uwagi na powyższe podatnik nie może żądać zwrotu prawidłowo naliczonego i uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych.
