Powszechnie stosowaną instytucją w ramach umowy o roboty budowlane jest kaucja gwarancyjna. Polega ona na potrącaniu przez inwestora określonej kwoty z wynagrodzenia wykonawcy jako wspomnianą kaucję gwarancyjną. Takie działanie rodzi pytanie o sposób rozliczenia podatkowego, a przede wszystkim o sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatku VAT.
Kaucja gwarancyjna a podstawa opodatkowania podatkiem VAT
Na wstępie należy przywołać regulacje odnoszące się do ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.
Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał bądź ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Podstawa opodatkowania obejmuje:
- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,
- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy bądź usługobiorcy.
Natomiast podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
- stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
- udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,
- otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy bądź usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Z reguły ogólnej wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. W związku z tym podatnicy mogą mieć problem z interpretacją sytuacji faktycznej, w której inwestor nie opłaca całej kwoty wynikającej z wystawionej przez wykonawcę faktury z uwagi na potrącenie kaucji gwarancyjnej.
Kaucja gwarancyjna przy robotach budowlanych
W dalszej kolejności należy odnieść się do statusu kaucji gwarancyjnej.
Przepisy podatkowe nie wyjaśniają tego pojęcia, jednak zgodnie z przyjętym znaczeniem językowym kaucja jest sumą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.
Kaucja gwarancyjna w przypadku umowy o roboty budowlane to określona procentowo kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony czas do momentu ich zakończenia i upływu terminu udzielonej gwarancji.
Kaucja gwarancyjna stanowi dla inwestora formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź służy do pokrycia ewentualnych roszczeń wynikających z ich niewykonania czy nienależytego wykonania. Kaucja gwarancyjna jest szeroko stosowaną formą rozliczeń w budownictwie, gdzie roboty i usługi są wykonywane w dłuższym okresie, a zamawiający chce i musi zabezpieczyć swoje interesy w obliczu występującego na tym rynku ryzyka nienależytego wykonania umów.
W związku z powyższym pojawia się pytanie, czy w przypadku potrącenia kaucji można mówić o nieuregulowaniu należności.
Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną. Świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy 2 strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.
A zatem, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem.
Potrącona kaucja gwarancyjna stanowi element podstawy opodatkowania
Powyższe wyjaśnienia prowadzą nas zatem do wniosku, że chociaż wykonawca nie otrzymuje całości zapłaty – z uwagi na potrącenie kwoty kaucji – to podstawą opodatkowania jest cała kwota wykazana na fakturze.
Zatem kaucja będąca kwotą pieniężną złożoną jako gwarancja dotrzymania warunków umowy nie stanowi podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ustawy i nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż ma charakter zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy i w całości podlega zwrotowi po upływie umówionego terminu.
Zobowiązanie z tytułu kaucji gwarancyjnej stanowi odrębne zobowiązanie od kwoty należnej w związku z wykonaniem przez podwykonawcę robót budowlanych.
Jak czytamy w interpretacji Dyrektora IS w Katowicach z 12 maja 2014 roku (nr IBPP2/443-153/14/KO), wystawiona faktura VAT, mimo że określa 1 termin płatności do całości kwoty wskazanej w fakturze, zgodnie z postanowieniem umowy, za zgodą podwykonawcy dokumentuje wykonanie usług, dla których można uszczegółowić różne terminy płatności.
W analizowanej sytuacji inwestor ma prawo płatność wynikającą z faktur pomniejszyć o wartość zatrzymanej kaucji pieniężnej za wykonanie usług budowlanych przez podwykonawcę. Wobec powyższego nie można, w tym przypadku, dokonanego potrącenia kaucji utożsamiać z sytuacją, w której inwestor nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań pieniężnych.
W konsekwencji nie można przyjąć, że potrącona kaucja gwarancyjna nie wchodzi w skład podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Jest to nadal element składowy wszystkiego, co stanowi zapłatę. Ponadto nie jest to kwota nieuregulowana.
Jak wskazał WSA w Bydgoszczy w wyroku z 20 listopada 2013 roku (I SA/Bk 376/13), w takiej sytuacji mamy do czynienia z 1 terminem płatności i dlatego późniejszy zwrot kaucji gwarancyjnej nie ma znaczenia w kontekście ustalenia, czy doszło do zapłaty należności zasadniczej, czy też nie.
Przykład 1.
Wykonawca za wykonane roboty budowlane wystawił fakturę na kwotę netto 10 000 zł. Inwestor zgodnie z zapisami umowy potrącił z tego tytułu 10% kaucji gwarancyjnej i zapłacił jedynie 9 000 zł. Pomimo tego podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest kwota 10 000 zł.
Wykonawcy muszą mieć na względzie, że kaucja gwarancyjna nie wprowadza zmian w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Kaucja gwarancyjna jako postać potrącenia nie została wykluczona z podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT.
