Szczególna procedura VAT IOSS w zakresie importowanych towarów

Podatnicy mogą od 1 lipca 2021 roku korzystać z kilku uproszczonych procedur rozliczania podatku VAT umożliwiających rozliczenie podatku VAT przy sprzedaży do wielu państw UE za pomocą systemu podatkowego administracji jednego z krajów UE, tzw. kraju identyfikacji. Jedną z nich jest szczególna procedura VAT IOSS. Występują niekiedy przypadki, w których podatnik nie może skorzystać z żadnej procedury. Co pozostaje w takiej sytuacji? Czy wówczas jedyne rozwiązanie to standardowy mechanizm rozliczania podatku VAT?

Podstawy prawne procedury VAT OSS, VAT IOSS oraz innych procedur szczególnych

Procedury szczególne VAT OSS oraz VAT IOSS umożliwiające rozliczanie podatku VAT bez obowiązku rejestracji do VAT we wszystkich państwach UE konsumpcji zostały wprowadzone do polskiego obiegu prawnego 1 lipca 2021 roku. Akty prawne, jakie zainicjowały wdrożenie omawianych procedur, to:

1. Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) 2019/2026 z dnia 21 listopada 2019 roku zmieniające rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług ułatwianych poprzez użycie interfejsów elektronicznych oraz w odniesieniu do procedur szczególnych dla podatników, którzy świadczą usługi na rzecz osób niebędących podatnikami, prowadzą sprzedaż towarów na odległość i dokonują niektórych krajowych dostaw towarów (zwane dalej Rozporządzeniem UE 2019/2026);
2. Dyrektywa Rady (UE) 2017/2455 z dnia 5 grudnia 2017 roku zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE i dyrektywę 2009/132/WE w odniesieniu do niektórych obowiązków wynikających z podatku od wartości dodanej w przypadku świadczenia usług i sprzedaży towarów na odległość (zwana dalej Dyrektywą UE 2017/2455);
3. Dyrektywa Rady (UE) 2019/1995 z dnia 21 listopada 2019 roku zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do przepisów dotyczących sprzedaży towarów na odległość oraz niektórych krajowych dostaw towarów (zwana dalej Dyrektywą UE 2019/1995).

Procedura VAT IOSS a pozostałe procedury rozliczania podatku VAT od importowanych towarów

Procedura uproszczonego rozliczania podatku VAT IOSS (zwana także punktem kompleksowej obsługi importu) umożliwia rozliczenie podatku VAT od sprzedaży towarów importowanych z państw trzecich do UE za pośrednictwem administracji skarbowej jednego z państw członkowskich (państwo członkowskie identyfikacji).

Dostawcy towarów lub operatorzy interfejsu elektronicznego (zwani dalej operatorami IE) mogą z niej korzystać w niektórych przypadkach bezpośrednio, a w niektórych wyłącznie poprzez pośrednika posiadającego siedzibę w UE.

Rejestrację do procedury VAT IOSS sprzedawcy mogą przeprowadzić ze skutkiem od pierwszej transakcji. Nie występują także limity obrotu umożliwiające niekorzystanie z procedury VAT IOSS.

Dzięki tej procedurze dostawca (albo podmiot uznany za dostawcę towarów – podmiot ułatwiający dostawę towarów) może wykazać wyłącznie w ujęciu miesięcznym transakcje sprzedaży towarów importowanych z państw trzecich na terytorium UE.

Co niezwykle ważne, szczególna procedura VAT IOSS dotyczy tylko sprzedaży towarów importowanych z państw trzecich do UE o wartości rzeczywistej do 150 euro.

Towary, które przy odprawie celnej korzystają z rozliczenia podatku VAT według procedury VAT IOSS, podlegają szybszemu zwolnieniu i dopuszczeniu do obrotu UE w czasie tej odprawy celnej w porównaniu do standardowej procedury importu towarów.

Natomiast konsument dokonujący zakupu towarów np. na platformie handlowej ma możliwość podglądu oraz nabycia danego towaru według ostatecznej ceny wraz z doliczonym podatkiem VAT. 

W przypadku stosowania szczególnej procedury VAT IOSS dostawca z kraju trzeciego zadeklaruje i pobierze (od nabywcy) podatek VAT z chwilą sprzedaży danych towarów, a rozliczy w deklaracji i ureguluje za pośrednictwem systemu VAT IOSS w państwie UE identyfikacji (państwie UE, który wybrał jako kraj identyfikacji UE do obsługi rozliczenia VAT IOSS). Dzięki takiemu rozwiązaniu transakcja SOTI w części importu towarów jest zwolniona z podatku VAT. To z kolei powoduje dokonanie znacznie szybszej odprawy celnej przez urząd celny.

Podmioty korzystające z rozliczania podatku VAT według szczególnej procedury VAT IOSS nie muszą dokonywać rejestracji do VAT w każdym państwie członkowskim UE, do którego są wysyłane towary. Rozliczają w specjalnej deklaracji VII-DO wszystkie tego typu transakcje i wykazują łączny podatek VAT do zapłaty wyrażony w euro, na który składają się podatki VAT do zapłaty obliczone według stawek VAT właściwych dla krajów UE dostawy wysyłki.

Przy standardowym mechanizmie poboru podatku VAT jest on pobierany w momencie importu towarów – dopuszczeniu do obrotu na terytorium UE oraz odprawy celnej, która trwa dłużej niż ta dotycząca szczególnej procedury VAT IOSS.

Towary importowane z państw trzecich na terytorium UE są szybciej odprawiane w momencie dopuszczenia danych towarów do obrotu na terytorium UE. Podlegają też zwolnieniu z VAT przy odprawie celnej z uwagi na to, że VAT jest szybciej odprowadzony poprzez rozliczanie według procedury VAT IOSS.

Kto może zarejestrować się do szczególnej procedury VAT IOSS?

Ze szczególnej procedury rozliczania podatku VAT IOSS mogą skorzystać podmioty, które przedstawiono w poniższej tabeli.

Poza powyższymi procedurami występuje jeszcze jedna uproszczona procedura deklarowania i zapłaty podatku VAT odnosząca się do importowanych towarów, nie w każdej sytuacji można bowiem zastosować procedurę VAT IOSS.

Szczególne uregulowania odnoszące się do importowanych towarów

Niekiedy występują przypadki, w których sprzedawcy lub podmioty uznane za dostawców nie mogą skorzystać ani ze szczególnej procedury VAT IOSS, ani ze standardowego mechanizmu pobrania podatku VAT.

Mogą wówczas skorzystać ze szczególnych uregulowań dotyczących zadeklarowania i zapłaty podatku VAT od sprzedaży importowanych towarów z państw trzecich.

Korzystanie ze szczególnych uregulowań jest dobrowolne, czyli tak samo jak ze szczególnej procedury VAT IOSS.

Które transakcje można rozliczać według uregulowań szczególnych?

Sprzedawcy mogą zastosować uregulowania szczególne wtedy, kiedy:

• nie jest możliwe zastosowanie standardowego mechanizmu poboru podatku VAT;
• nie jest możliwe zastosowanie szczególnej procedury VAT IOSS;
• sprzedawca nie wykorzystuje ani szczególnej procedury VAT IOSS, ani standardowego mechanizmu poboru podatku VAT.

Warunki, jakie muszą być łącznie spełnione, aby sprzedawca mógł skorzystać ze szczególnych uregulowań deklarowania i zapłaty podatku VAT, zaprezentowano w poniższej tabeli.

Kim są nabywcy UE w ramach uregulowań szczególnych?

Jeżeli w odniesieniu do importu towarów w przesyłce do wartości 150 euro nie stosuje się procedury VAT IOSS lub standardowego poboru podatku VAT – państwo członkowskie importu może zezwolić osobie przedstawiającej towary organom celnym na rzecz odbiorcy w UE na skorzystanie z uregulowań szczególnych dotyczących deklarowania i zapłaty podatku VAT z tytułu importu w odniesieniu do towarów, których wysyłka lub transport kończy się w kraju UE odbiorcy.

Osoby uczestniczące w tej procedurze to:

1. osoba, dla której towary są przeznaczone, zobowiązana do zapłaty VAT;
2. osoba przedstawiająca towary organom celnym na terytorium Wspólnoty pobiera VAT od osoby, dla której towary są przeznaczone, i dokonuje płatności takiego VAT.

Odbiorcą towarów w ramach szczególnych uregulowań deklarowania i zapłaty podatku VAT są:

1. podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, u których wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów nie podlegają opodatkowaniu VAT, lub 
2. pozostałe osoby niebędące podatnikami.

Natomiast za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należy rozumieć transakcje:

1. których dostawa byłaby zwolniona z VAT na terytorium państwa członkowskiego nabycia – art. 148 oraz 151 Dyrektywy Rady (UE) 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dokonywana przez podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem;
2. inne niż wymienione w punkcie 1;
3. inne niż nabycia nowych środków transportu i wyrobów podlegających akcyzie, dokonywane przez podatnika do celów związanych z prowadzonym przez niego gospodarstwem rolnym, leśnym lub rybackim podlegającym wspólnemu systemowi ryczałtowemu dla rolników, przez podatnika dokonującego wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług, z których tytułu nie ma on prawa do odliczenia VAT, lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem.

Pełny katalog zwolnień dotyczących wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przedstawiono w publikacji „Nieprawidłowości określenia miejsca rozpoczęcia i dostawy towarów w ramach SOTI i nie tylko”.

Funkcjonowanie uregulowań szczególnych w praktyce

Z reguły, jeśli klient z UE zamawia towar, a ten znajduje się w tym momencie poza UE, obowiązek odprowadzenia podatku VAT w większości przypadków spocznie na nabywcy, który dokonuje zamówienia (importu) danych towarów. 

Uregulowania szczególne pozwalają, aby nabywca z UE mógł opłacić podatek VAT na rzecz osób zgłaszających towar w urzędzie celnym (lub za pośrednictwem osoby zgłaszającej). Osoby zgłaszające towar i pobierające podatek VAT od nabywcy z UE mają obowiązek zweryfikować prawidłowość zainkasowanej kwoty w odniesieniu do zastosowanej (prawidłowej) stawki VAT na gruncie dokumentów potwierdzających zawarcie transakcji kupna towaru (zamówienie, faktura, potwierdzenie itp.). Może bowiem okazać się, że nabywca z UE otrzyma za wcześnie towar – to znaczy przed uregulowaniem podatku VAT na rzecz osoby zgłaszającej towar do importu. Zatem osoba ta przekazuje ten towar nabywcy z UE dopiero wtedy, gdy otrzyma od niej zapłatę zobowiązania w podatku VAT od importowanych towarów spoza UE. 

Osoby zgłaszające mogą być np. kurierem, operatorem pocztowym czy pochodzić od agencji celnej (agentem celnym działającym w imieniu agencji celnej).

Co niezwykle ważne, podstawową regułą zastosowania uregulowań szczególnych jest dopuszczenie towarów o niskiej wartości do obrotu w kraju UE, w którym zostaną one dostarczone do nabywcy (ewentualnie importera będącego nabywcą).

Należy podkreślić, że uregulowania szczególne nie zmieniają w żaden sposób zasad dokonywania odprawy celnej.

Przykład 1.

1 grudnia 2021 roku klient z Polski zamówił świąteczne artykuły dekoracyjne o wartości 140 euro. Towary zostały zaimportowane do Polski 13 grudnia 2021 roku przy pośrednictwie polskiego kuriera. 15 grudnia 2021 roku klient z Polski opłacił należny podatek VAT kurierowi według obowiązującej dla danego towaru standardowej stawki VAT. Polski kurier zgodnie z zasadami uregulowań szczególnych ma obowiązek uregulować otrzymany od nabywcy podatek VAT do 16 stycznia 2022 roku. Także i w tym terminie kurier złoży specjalną deklarację VAT, w której wykaże podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny do zapłaty na rzecz administracji skarbowej w państwie UE importu (przeznaczenia towaru dla nabywcy z Polski).

Przykład 2.

Klientka z Niemiec zakupiła w sklepie internetowym komplet artykułów higienicznych za cenę 130 euro. Towary znajdują się w Norwegii. Sprzedawca wysłał je lotniczą przesyłką kurierską. Dotarły do Niemiec do bazy niemieckiego kuriera.

Osoba (w imieniu kuriera) zgłasza przybyłe towary do oclenia. Co ciekawe, Niemcy mogą zastosować albo właściwą standardową stawkę na zaimportowane artykuły, albo wydać zgodę na obniżoną stawkę VAT. 

W zależności od zastosowanej stawki klientka z Niemiec będzie musiała uiścić większą lub mniejszą kwotę podatku VAT w zależności od decyzji niemieckich organów celno-skarbowych. Oczywiście Niemcy (kraj unijny przeznaczenia przesyłki) muszą w swoim prawie przewidywać taką możliwość, Dyrektywa UE 2017/2455 w art. 369za daje bowiem każdemu państwu członkowskiemu taką możliwość. 

Ewidencja prowadzona na potrzeby rozliczenia VAT według uregulowań szczególnych

Podatnicy zgłaszający do oclenia towar z UE na rzecz nabywcy w UE mają obowiązek prowadzić ewidencję obejmującą wszelkie transakcje, do których rozliczenia stosuje się uregulowania szczególne.

Ewidencja musi identyfikować poszczególne przeprowadzone transakcje na rzecz nabywcy w UE i móc zaprezentować miesięczne dane do wykazania w specjalnej miesięcznej deklaracji VAT. Wykazuje się w niej podatek VAT należny od przeprowadzanych transakcji, a konkretniej kwoty podatku VAT, jakie osoba zgłaszająca pobrała w skali miesiąca rozliczeniowego od nabywców z UE przed dostarczeniem do nich towarów. Deklaracja ta stanowi podstawę do zapłaty określonej kwoty podatku VAT, ale nie jest dokumentem skutkującym zgłoszeniem celnym. To jednak nie wszystko.

Charakter ewidencji jest o tyle ważny, że gdy odbiorca towarów z UE zdecyduje z jakichś przyczyn o odmowie przyjęcia wysyłki, ewidencja spełnia rolę uzasadnienia wobec braku uregulowania podatku VAT przez klienta z UE. Tak więc ewidencja na potrzeby wykazywania transakcji rozliczanych uregulowaniami szczególnymi musi być na tyle szczegółowa, aby organy celno-skarbowe (oraz skarbowe) znajdujące się w kraju UE importu miały możliwość bez większego trudu zweryfikować kwotę podatku VAT, jaką zadeklarowała osoba zgłaszająca.

Warto wspomnieć, że administracja celno-skarbowa kraju UE importu może zażądać udostępnienia prowadzonej ewidencji. W takim wypadku osoba zgłaszająca ma obowiązek przekazać prowadzoną ewidencję w formie elektronicznej.

Końcowe wnioski na temat uregulowań szczególnych

Osoby zgłaszające zaimportowany towar do odprawy celnej reguluje podatek VAT, który wcześniej pobiorą od klienta z UE. Osoby te mogą spotkać się jednak z odmową przyjęcia przesyłki, co będzie skutkowało niezapłaceniem przez nich należnego podatku VAT. Poza rzetelnie prowadzoną ewidencją osoba zgłaszająca powinna dysponować dokumentacją potwierdzającą odmowę przyjęcia przesyłki przez odbiorcę z UE. W efekcie całość tej dokumentacji, brak pobrania podatku VAT należnego od klienta z UE oraz zadeklarowanie i wpłata na konto urzędu celno-skarbowego tylko podatku VAT pobranego, powoduje, że osoba zgłaszająca nie będzie brała odpowiedzialności za zapłatę tego podatku VAT.

Dlatego niezwykle ważne jest, aby osoby zgłaszające gromadziły dowody nieodebrania, odmowy odbioru bądź niedostarczenia towarów klientowi z UE dla potwierdzenia zwolnienia z obowiązku opłacania podatku VAT dotyczących towarów wobec organów celno-skarbowych. Oczywiście w takim wypadku towary powracają do sprzedawcy, a wcześniej wydane dopuszczenie ich do obrotu na terytorium UE zostaje unieważnione.

Warto końcowo dodać, że każdy kraj UE może zastosować standardową stawkę VAT na importowany towar w ramach uregulowań szczególnych, ale może też zezwolić na obniżoną stawkę podatku VAT obowiązującą na dany towar w państwie UE przeznaczenia wysyłki.

Jednak zastosowanie obniżonego podatku VAT spowoduje brak możliwości zastosowania procedury uregulowań szczególnych do importowanych towarów, a to będzie skutkować:

• modyfikacją złożonego wcześniej zgłoszenia celnego do odprawy importowanych towarów;
• obowiązkiem poboru podatku VAT według standardowej procedury rozliczenia VAT od importu towarów.