Transakcje spółki cywilnej a wspólnik prowadzący działalność gospodarczą

Zgodnie z prawem polskim działalność gospodarcza może być prowadzona w różnych formach. Ponadto żaden przepis nie zakazuje prowadzenia kilku rodzajów działalności w ramach różnorodnych konstrukcji prawnych. W rezultacie możliwa jest sytuacja, w której ta sama osoba równocześnie prowadzi własną jednoosobową działalność gospodarczą oraz jest wspólnikiem spółki cywilnej. Niniejszy artykuł odnosi się do potencjalnych skutków podatkowych, gdy występują transakcje spółki cywilnej zawierane ze wspólnikiem.

Specyfika spółki cywilnej

Zanim jednak przejdziemy do szczegółowej analizy transakcji dokonywanych pomiędzy wspomnianymi podmiotami, należy zastanowić się nad konstrukcją spółki cywilnej.

Trzeba bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 860 Kodeksu cywilnego przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Ponadto, jak wskazuje art. 863 kc, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W czasie trwania spółki nie może on domagać się podziału wspólnego majątku wspólników.

W kontekście powyższych przepisów podkreślić należy, że spółka cywilna nie posiada ani zdolności prawnej, ani też osobowości prawnej. Taka spółka nie jest odrębnym podmiotem prawa, co powoduje, że podmiotami wszelkich praw i obowiązków są sami wspólnicy, a nie ona. Ponadto nie posiada swojego odrębnego majątku. Należy on do wszystkich wspólników, jednak objęty zostaje współwłasnością łączną. Ma ona charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Skoro zatem spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa, ponieważ atrybut ten posiadają wspólnicy, pojawia się pytanie, czy transakcja zawierana pomiędzy jednoosobową działalnością gospodarczą wspólnika a spółką cywilną nie jest umową zawieraną z samym sobą?

Transakcje spółki cywilnej - dopuszczalność zawierania transakcji pomiędzy wspólnikiem a spółką

Przede wszystkim wskazać należy, że żaden przepis Kodeksu cywilnego nie zabrania dokonywania transakcji pomiędzy wspólnikiem a spółką. Istotna może okazać się także okoliczność, że majątek wspólników spółki cywilnej jest wyodrębniony w stosunku do ich majątków prywatnych. Jak już zostało zaznaczone, spółka cywilna wprawdzie nie posiada swojego odrębnego majątku i jest to majątek wspólników, lecz jest on objęty współwłasnością łączną. Oznacza to, że żaden wspólnik nie może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w majątku spółki cywilnej.

„W przypadku zawiązania spółki prawa cywilnego funkcjonują równolegle obok siebie odrębne masy majątkowe należące do poszczególnych wspólników oraz spółki (wspólność łączna wspólników), przy czym ustawa nie wyklucza przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami. Zakazu takich przesunięć nie można też wyprowadzić z istoty spółki cywilnej, czy też szerzej z istoty stosunku zobowiązaniowego.

Dokonanie nakładów z majątku spółki cywilnej na majątek stanowiący współwłasność ułamkową wspólników tejże spółki nie jest sprzeczne z naturą tego stosunku zobowiązaniowego.

Wprawdzie spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, jednak nie można utożsamiać spółki cywilnej z konkretnym wspólnikiem i stawiać znaku równości między interesem spółki i interesem tego wspólnika. Istotne jest to, że w przypadku majątku spółki cywilnej mamy do czynienia z odrębną od majątków osobistych wspólników masą majątkową”.

W tym miejscu należy podkreślić, że powyższe stanowisko niestety nie jest jednoznaczne i można spotkać się z odmiennym poglądem organów podatkowych. Na szczęście możemy odnaleźć również i takie interpretacje, w których fiskus potwierdza dopuszczalność tego rodzaju transakcji. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2012 r., nr ILPB1/415-1367/11-2/AA, możemy przeczytać, że:

„Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują ograniczenia w zakresie możliwości zawierania umów między odrębnymi podmiotami gospodarczymi, w których ta sama osoba fizyczna prowadząca indywidualną działalność gospodarczą świadczy usługi na rzecz spółki cywilnej w której jest również wspólnikiem. Jednakże zawieranie tego typu transakcji podporządkowane jest określonym wymogom.

Należy wskazać, iż sam fakt, że wspólnikiem spółki cywilnej jest ta sama osoba, która świadczy usługi na rzecz spółki, nie stanowi przeszkody dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki, wydatków na nabycie usług wspólnika – świadczonych przez niego w ramach prowadzonej odrębnie indywidualnej działalności gospodarczej”.

Koszty uzyskania przychodów w spółce cywilnej

W kwestii kosztów uzyskania przychodów pamiętać należy, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 i 2 ustawy PIT zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów z tytułu udziału w spółce cywilnej u każdego wspólnika ustala się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki. Spółka cywilna jest bowiem transparentna podatkowo, co oznacza, że każdy ze wspólników rozlicza się z dochodu osiągniętego przez spółkę w zakresie w jakim posiada udział w zysku.

W rezultacie w sytuacji, gdy wspólnik spółki cywilnej w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej sprzedaje spółce towar lub wykonuje dla niej usługę, pojawia się pytanie o sposób ustalenia kosztu w spółce.

Choć zagadnienie to przez lata było różnie rozpatrywane, a organy podatkowe prezentowały odmienne poglądy, w ostatnim czasie możemy jednak zaobserwować, że zaczyna dominować niekorzystne w tym względzie stanowisko fiskusa.

Jako przykład możemy przytoczyć treść interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.336.2018.1.DP:

„Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą oraz jest wspólnikiem spółki cywilnej. Wnioskodawca jest także właścicielem nieruchomości zakupionej na potrzeby prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Nieruchomość pozostaje na stanie środków trwałych Wnioskodawcy. Część magazynowa przedmiotowej nieruchomości jest wynajmowana przez niego spółce cywilnej od lutego 2017 r. na podstawie zawartej umowy. W okresach miesięcznych Wnioskodawca wystawia fakturę VAT za czynsz dla spółki w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że w przypadku gdy jeden ze wspólników spółki cywilnej (Wnioskodawca) wynajmuje nieruchomość, w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko, spółce cywilnej, w której jest wspólnikiem, to wydatki w części przypadającej na wspólnika wynajmującego nieruchomość (Wnioskodawcę), nie stanowią dla niego kosztów uzyskania przychodów”.

Przykład 1.

Podatnik jest wspólnikiem spółki cywilnej i jednocześnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Spółka liczy cztery osoby i każdy wspólnik posiada po 25% udziałów. W ramach własnej działalności podatnik sprzedał spółce towar o wartości 10 000 zł. W takim przypadku każdy z trzech pozostałych wspólników rozpozna koszt podatkowy w kwocie 2500 zł. Zgodnie z ostatnim stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe wspólnik, który sprzedał spółce towar, nie może w zakresie rozliczenia dochodu z działalności spółki uwzględnić kosztu w wysokości 2500 zł.