Działalność gospodarcza może być prowadzona w różnych formach prawnych. Jedną z nich jest spółka cywilna, która ze względu na swoją konstrukcję oraz specyficzne zasady funkcjonowania, zasadniczo różni się od pozostałych spółek. W niniejszym artykule zastanowimy się, jakie konsekwencje podatkowe wywoła zawieranie umowy pomiędzy wspólnikiem a spółką cywilną.
Konstrukcja spółki cywilnej
Zagadnienie związane ze spółką cywilną reguluje Kodeks cywilny. W myśl art. 860 kc przez umowę spółki, wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Umowa spółki powinna być stwierdzona na piśmie. W dalszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 863 kc, wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników, ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. W czasie trwania spółki, wspólnik nie może domagać się podziału wspólnego majątku wspólników.
Z przywołanych przepisów płyną bardzo istotne wnioski. Po pierwsze należy zauważyć, że spółka cywilna jest tak naprawdę umową zawieraną pomiędzy wspólnikami. Powoduje to, że jako taka, nie posiada ona osobowości prawnej co oznacza, że nie jest ona osobnym podmiotem gospodarczym. Po drugie wskazać należy, że spółka cywilna nie może posiadać własnego majątku. Wszelkie składniki majątkowe wykorzystywane w spółce cywilnej do prowadzenia działalności gospodarczej, stanowią współwłasność wspólników. Jest to specyficzny rodzaj współwłasności o charakterze łącznym.
Spółka cywilna w świetle prawa podatkowego
Warto również odnieść się do zasad funkcjonowania spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak natomiast stanowi wspomniany art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Powyższe powoduje, że spółka cywilna jest transparentna podatkowo. Zwrot ten oznacza, że choć formalnie w świetle prawa działalność gospodarczą prowadzi spółka cywilna, to jednak rozliczenia podatkowego, dokonuje każdy ze wspólników w zakresie w jakim osiągnął zysk proporcjonalny do posiadanego udziału.
W przypadku wspólników spółki cywilnej, dochód opodatkowuje się odrębnie u każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału w zyskach, określonego w umowie. Każdy wspólnik indywidualnie jest więc opodatkowany podatkiem dochodowym. Te zasady opodatkowania, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.
Umowy pomiędzy wspólnikiem a spółką cywilną
Zgodnie ze stanowiskiem zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, z uwagi na fakt, że spółka cywilna nie posiada odrębnej osobowości prawnej, przy zawieraniu odpłatnych umów pomiędzy wspólnikiem, a spółką dochodzi do transakcji zawieranej „z samym sobą”. Konsekwencją jest możliwość ujęcia w kosztach podatkowych wynagrodzenia z tytułu podpisanej umowy, wyłącznie przez pozostałych wspólników. Sprawę obrazuje poniższy przykład.
Przykład 1.
Spółka cywilna składa się z czterech wspólników, których udziały są równe – każdy po 25%. Jeden ze wspólników wynajął spółce swój prywatny lokal za czynsz w wysokości 4000 zł miesięcznie. W tej sytuacji dla wspólnika wynajmującego nie powstanie koszt podatkowy, ponieważ dokonuje on transakcji „z samym sobą”. Pozostali trzej wspólnicy mogą z tego tytułu rozpoznać koszt podatkowy w wysokości 1000 zł każdy.
Powyższy sposób rozliczenia umowy pomiędzy wspólnikiem a spółką cywilną, potwierdza wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r., II FSK 2627/16. W uzasadnieniu sąd wskazał, że: Jak wyżej wskazano warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest między innymi rzeczywisty jego charakter, prowadzący do rzeczywistego obciążenia majątku podatnika świadczeniem na rzecz odrębnego od niego podmiotu. Skoro w sensie prawnopodatkowym (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych), spółka cywilna nie jest odrębnym od wspólnika podatnikiem, nie uzyskuje przychodu, nie ponosi kosztów, poniesienie przez spółkę wydatku na wynajęcie lokalu użytkowego od jednego ze wspólników tej spółki, nie rodzi prawa do uznania w części wynikającej z dyspozycji art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu wspólnika. Słusznie zatem organ interpretujący, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznały, że w istocie taka operacja stanowi świadczenie na rzecz samego siebie.
Co do zasady przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione, racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Takie wnioski płyną z analizy art. 22 ust. 1 ustawy PIT. Co więcej, obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego, pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.
W świetle stanowiska organów państwowych, takiego związku nie wykazuje wydatek poniesiony przez spółkę na umowę zawartą ze wspólnikiem w części dotyczącej tego wspólnika. Z uwagi na brak osobowości prawnej, mamy bowiem do czynienia z czynnością dokonywaną z samym sobą, co neguje możliwość zakwalifikowania takiego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.
