Opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, czyli inaczej CIT estoński, może być stosowane przez okres minimum 4 lat podatkowych. Niemniej jednak sam podatnik może utracić prawo do korzystania z niego. Prześledźmy:
- w jakich sytuacjach może nastąpić utrata prawa do opodatkowania CIT-em estońskim?
- czy utrata prawa do opodatkowania CIT-em estońskim może nastąpić wstecz?
- jakie są skutki podatkowe utraty prawa do CIT-u estońskiego?
CIT estoński – podstawa do utraty opodatkowania
Podatnicy, stosując opodatkowanie w formie CIT-u estońskiego, nie są zobowiązani do zapłaty podatku z tytułu różnicy w ujmowaniu przychodów oraz kosztów na gruncie prawa podatkowego oraz ustawy o rachunkowości, jednak okres stosowania rozliczeń w tej formie nie może być wówczas krótszy niż 4 następujące po sobie lata podatkowe. Po zakończeniu tego okresu opodatkowanie ryczałtem przedłuża się automatycznie na kolejne 4 lata.
W trakcie trwania wyżej wskazanych okresów 4-letnich spółka może utracić prawo do CIT-u estońskiego w wyniku m.in. niespełnienia warunków niezbędnych do stosowania tej formy rozliczeń. Kwestię tę dokładnie precyzuje art. 28l ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Warianty utraty prawa do CIT-u estońskiego
Utratę prawa do CIT-u estońskiego można podzielić na dwa warianty. Pierwszy z nich dotyczy utraty prawa do opodatkowania wraz z końcem roku w przypadku:
- rezygnacji z opodatkowania;
- niespełnienia warunków w roku podatkowym w zakresie struktury przychodów oraz stanu zatrudnienia.
Natomiast w przypadku:
- nieprowadzenia ksiąg podatkowych;
- przejęcia innego podmiotu;
- przejęcia spółki przez inny podmiot
utrata prawa do opodatkowania CIT-em estońskim następuje niejako wstecz, tj. od stycznia roku podatkowego, w którym zdarzenie miało miejsce i jest to ten drugi wariant.
Utrata prawa do CIT-u estońskiego z końcem roku podatkowego
Rezygnacja z opodatkowania CIT-em estońskim
Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku podatkowego pierwszego okresu 4-letniego stosowania opodatkowania ryczałtem lub w trakcie kontynuacji kolejnych okresów (o których mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 ustawy o CIT) – w przypadku gdy złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem.
Niespełnienie warunków w zakresie struktury przychodów i stanu zatrudnienia
Podatnik traci prawo do opodatkowania CIT-em estońskim z końcem roku podatkowego, w którym nie spełnił któregokolwiek z warunków określonych w ustawie o CIT w zakresie proporcji uzyskiwanych przychodów oraz zatrudnienia. Warunki te różnią się jednak w zależności od tego, czy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych:
- rozpoczął prowadzenie działalności;
- spełnia warunki uznania za tzw. małego podatnika;
- czy też dotyczą go zasady ogólne w tym zakresie.
Zasady ogólne
Podatnik traci prawo do opodatkowania CIT-em estońskim z końcem roku podatkowego, w którym nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o CIT w zakresie proporcji uzyskiwanych przychodów oraz zatrudnienia. W przypadku zatrudnienia znaczenie poza liczbą pełnych etatów ma również wysokość wypłacanego wynagrodzenia.
Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:
- (uchylony)
- mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:
- z wierzytelności,
- z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
- z części odsetkowej raty leasingowej,
- z poręczeń i gwarancji,
- z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
- ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
- z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;
- podatnik:
- zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub
- ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w Ustawie z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych.
Przykład 1.
Spółka ABC będąca dużym podatnikiem stosuje opodatkowanie estońskim CIT-em. W roku 2023, będącym drugim rokiem opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, firma nie spełniła warunków w zakresie wymaganego poziomu zatrudnienia. Tym samym utraciła prawo do CIT-u estońskiego wraz z końcem 2023 roku. Od 1 stycznia 2024 roku spółka ABC będzie zobowiązana do rozliczania CIT-u zgodnie z zasadami ogólnymi.
Podatnicy rozpoczynający działalność
W przypadku podatników rozpoczynających działalność warunki w zakresie utraty prawa do CIT-u estońskiego względem struktury przychodów i zatrudnienia znacznie się różnią, co reguluje art. 28j ust. 2 ustawy o CIT. Co ważne, w kwestii zatrudnienia i struktury przychodów w pierwszym roku rozpoczęcia działalności opodatkowanej CIT-em estońskim uznaje się za z góry spełnione przez podatnika. W kolejnych latach w zakresie proporcji osiąganych przychodów dotyczą podatnika zasady ogólne (opisane w punkcie wyżej). Natomiast jeśli chodzi o zatrudnienie w kolejnym roku (drugi rok działalności), podatnik powinien zatrudniać minimum jednego pracownika na pełen etat, w trzecim roku – dwóch pracowników w pełnym wymiarze, aż w czwartym roku osiągnie pułap wymagany zasadami ogólnymi, tj. zatrudnienie trzech pracowników na pełen etat.
W przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:
- warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (struktura przychodów – przyp. red.), uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;
- warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3 (w zakresie zatrudnienia – przyp. red.), nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.
Przykład 2.
W lutym 2022 roku podatnik otworzył działalność w formie spółki z o.o. i zdecydował się na opodatkowanie ryczałtu od dochodów spółek. Jak powinna kształtować się struktura przychodów i zatrudnienie, by spółka nie utraciła prawa do CIT-u estońskiego?
W roku 2022:
- warunek w zakresie proporcji przychodów – spółka nie musi go spełniać, gdyż z góry (na podstawie przepisów ustawy o CIT) uznaje się go za spełniony;
- warunek w zakresie zatrudnienia – nie dotyczy spółki w pierwszym roku działalności.
W roku 2023:
- warunek w zakresie proporcji przychodów – spółka musi go spełnić zgodnie z przepisami w zakresie zasad ogólnych (art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT);
- warunek w zakresie zatrudnienia – w drugim roku działalności spółka powinna zatrudniać minimum jednego pracownika na pełen etat.
W roku 2024:
- warunek w zakresie proporcji przychodów – spółka musi go spełnić zgodnie z przepisami w zakresie zasad ogólnych (art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT);
- warunek w zakresie zatrudnienia – w trzecim roku działalności spółka powinna zatrudniać już minimum dwóch pracowników na pełen etat.
Mali podatnicy
W przypadku podmiotów spełniających definicję małego podatnika ustawodawca przewidział odstępstwa od zasad ogólnych w zakresie utraty prawa do CIT-u estońskiego w pierwszym roku opodatkowania. Jeśli chodzi o strukturę przychodów, podatnik stosuje zasady ogólne. Natomiast wyjątek dotyczy w tym przypadku aspektu zatrudnienia (liczby, jak i poniesionych na ten obszar kosztów) w pierwszym roku opodatkowania CIT-em estońskim, na co wskazuje art. 28j ust. 3 ustawy o CIT.
W przypadku podatnika będącego małym podatnikiem, w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem, warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3:
- lit. a, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 1 osobę w przeliczeniu na pełne etaty, niebędącą udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, przez okres wskazany w tym przepisie;
- lit. b, uznaje się za spełniony, jeżeli mały podatnik ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzenia na rzecz zatrudnionej na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 1 osoby, niebędącej udziałowcem, akcjonariuszem ani wspólnikiem tego podatnika, oraz w związku z wypłatą tego wynagrodzenia na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w Ustawie z dnia 13 października 1998 roku o systemie ubezpieczeń społecznych.
Niespełnienie pozostałych warunków
Podatnik traci prawo do opodatkowania CIT-em estońskim z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4–6.
[...]
- 4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
- 5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
- 6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości.
Utrata prawa do CIT-u estońskiego wstecz
Nieprowadzenie ksiąg podatkowych
Podatnik traci prawo do CIT-u estońskiego z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego.
Przejęcie innego podmiotu
Prawo do ryczałtu od dochodów spółek podatnik może utracić z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, chyba że:
- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo
- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.
Przejęcie spółki przez inny podmiot
Prawo do ryczałtu od dochodów spółek podatnik może utracić z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.
Utrata prawa do opodatkowania CIT-em estońskim - skutki podatkowe
Korekta wyliczeń zaliczek na CIT przy utracie prawa do CIT-u estońskiego wstecz
Szczególną uwagę należy zwrócić na utratę prawa do opodatkowania estońskim CIT-em w trakcie roku, która działa wstecz, gdyż działanie to wymaga cofnięcia się przez spółkę do stycznia i wyliczenia wszystkich zaliczek na CIT z zastosowaniem zasad ogólnych. Poza koniecznością odprowadzenia podstawowego zobowiązania z tytułu zaliczek na CIT podatnik musi liczyć się z koniecznością ustalenia ewentualnych odsetek i ich uregulowania.
Przykład 3.
Podmiot XYZ będący spółką z o.o. jest opodatkowany CIT-em estońskim (tj. ryczałtem od dochodów spółek). W listopadzie 2022 roku spółka ta nabyła udziały innej spółki.
W wyniku nabycia udziałów innej spółki spółka XYZ utraciła prawo do opodatkowania estońskim CIT-em od stycznia 2022 roku. W związku z tym powinna:
- od stycznia 2022 obliczyć i wpłacić zaliczki na CIT;
- naliczyć odsetki od zaległości podatkowych i również je uregulować.
Podatnik, który w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek osiągnął stratę ze źródła przychodów i nabył prawo do jej odliczenia na podstawie ust. 5:
- może obniżyć o wysokość tej nieodliczonej straty dochód ze źródła przychodów uzyskany w 2 latach podatkowych bezpośrednio poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, pod warunkiem stosowania tego opodatkowania przez okres co najmniej 4 lat podatkowych;[...]
Utrata prawa do opodatkowania CIT-em estońskim a korekta przychodów i kosztów
Przepisy ustawy o CIT jasno precyzują zagadnienie swego rodzaju „korekt” w kwestii przychodów i kosztów, jakie należy uwzględnić po powrocie do klasycznego opodatkowania CIT. W zakresie:
- przychodów: zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT za przychody z działalności uznaje się przede wszystkim przychody powstałe w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w części nieuwzględnionej w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości;
- kosztów: jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 48c ustawy o CIT, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki, odpisy, rezerwy i inne koszty poniesione w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i uwzględnionych w wyniku finansowym netto podatnika za dowolny rok tego okresu zgodnie z przepisami o rachunkowości.
Jest to szczególny rodzaj „korekty” przychodów i kosztów, która będzie miała wpływ na wysokość dochodu uzyskanego w pierwszym roku podatkowym, w którym podatnik powróci do zasad ogólnych CIT, po uprzednim stosowaniu CIT estońskiego, o czym trzeba pamiętać.
