Niektórzy podatnicy kupują do majątku prywatnego nieruchomości o charakterze niemieszkalnym. Po paru latach decydują się na wprowadzenie ich do działalności gospodarczej w celu dokonywania amortyzacji. Czasem decydują się na sprzedaż danej nieruchomości niemieszkalnej. Tutaj powstaje wątpliwość. Jakie skutki w podatku VAT będzie miała sprzedaż nieruchomości niemieszkalnej wprowadzonej do działalności gospodarczej, a jakie wycofanie tej nieruchomości i późniejsza jej sprzedaż? W artykule przedstawiamy, czy przy tego rodzaju zdarzeniu podatnikowi będzie przysługiwać zwolnienie z VAT przy zbyciu nieruchomości niemieszkalnej!
Status podatnika VAT a charakter odpłatnej dostawy towarów
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT to przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami w jej świetle są także nieruchomości.
Co bardzo istotne, nie wszystkie czynności będące dostawą towarów w świetle ustawy o VAT będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
Niemniej każda dostawa towarów spełniająca warunki przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem będzie zaklasyfikowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT.
Należy jeszcze dodać do tego status podatnika dokonującego dostawę towarów. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne.
Z kolei działalność gospodarcza w świetle ustawy o VAT to działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Patrząc na powyższe zapisy ustawy o VAT, należy stwierdzić, że dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jeżeli:
- dokonywana będzie przez czynnego podatnika VAT oraz
- podatnik VAT realizujący daną dostawę dokonuje jej w wykonaniu działalności opodatkowanej (niezwolnionej).
Nieruchomość a prawo budowlane
Ogólna kwalifikacja nieruchomości używana na potrzeby wielu innych ustaw podatkowych w tym ustawy o podatku od towarów i usług jest zawarta w art. 3 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane (zwanej dalej ustawą o prawie budowlanym). Zgodnie z nią definicje podstawowego podziału nieruchomości charakteryzuje się następująco:
- obiekt budowlany – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;
- budynek – należy przez to rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
- budynek mieszkalny jednorodzinny – należy przez to rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku;
- budowla – należy przez to rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Do powyższego podziału warto dodać jeszcze kwalifikację dzielącą dany budynek na:
- budynek – nieruchomość (część) mieszkalną – wypełniającą warunki mieszkaniowe;
- budynek – nieruchomość (część) niemieszkalną – niewypełniającą warunków dla nieruchomości mieszkalnej.
Powyższa klasyfikacja rozróżniająca nieruchomości mieszkalne i niemieszkalne jest niezwykle istotna z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale i niekiedy podatkiem VAT.
Nabycie nieruchomości niemieszkalnej do majątku prywatnego
Czasami zdarza się sytuacja, w której podatnik prowadzący lub nieprowadzący działalności gospodarczej nabywa budynek o charakterze niemieszkalnym do swojego majątku prywatnego (a więc poza działalnością, jeżeli ją prowadzi).
Warto w tym miejscu podkreślić, że podatnikiem VAT nie będzie osoba fizyczna, która sporadycznie realizuje jednorazowe transakcje. Dokonuje ich poza prowadzoną działalnością gospodarczą (lub nie prowadzi w ogóle działalności). Ustala cenę indywidualną pozbawioną regularności. Sprzedaż ta nie wpisuje się w zorganizowaną działalność, a czynności, które jej towarzyszą, nie kwalifikują się jako stałe (profesjonalne) działania organizacyjne, marketingowe, logistyczne, zarządcze i inne.
Nabycie nieruchomości niemieszkalnej do majątku prywatnego powoduje, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT. Transakcja ta ma miejsce poza płaszczyzną odnoszącą się do podatku VAT.
Dlaczego jest to tak ważne w kontekście ewentualnej późniejszej sprzedaży? O tym w dalszej części publikacji.
Zwolnienie z VAT przy zbyciu nieruchomości niemieszkalnej
Przedsiębiorca może w pewnym momencie zdecydować się na wniesienie nieruchomości niemieszkalnej ze swojego majątku prywatnego do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.
Wprowadzenie na stan nieruchomości do ewidencji środków trwałych pozwoli mu na dokonywanie comiesięcznych odpisów amortyzacyjnych, które to będzie mógł ująć w koszty firmy.
Jeżeli jednak za jakiś czas będzie chciał sprzedać daną nieruchomość, to co do zasady ta sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Włączając nieruchomość niemieszkalną do działalności gospodarczej podatnika, dokonuje przeznaczenia jej do działalności opodatkowanej VAT.
W tym miejscu należałoby jednak powiedzieć o jednym wyjątku.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się z obowiązku opodatkowania podatkiem VAT dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jeżeli więc podatnik prowadziłby działalność gospodarczą zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT i zdecydował wprowadzić do niej nieruchomość niemieszkalną, to przy spełnieniu łącznie poniższych warunków sprzedaż tej nieruchomości wprost z działalności korzystałoby ze zwolnienia z podatku VAT:
- nieruchomość została włączona do działalności gospodarczej zwolnionej z VAT oraz
- podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zakupie tej nieruchomości.
Przykład 1.
Podatnik świadczący usługi medyczne nabył do majątku prywatnego niewielki gabinet dentystyczny. Przy nabyciu nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT. Po kilku latach przeznaczył ów gabinet na cele prowadzonej działalności zwolnionej. Wprowadził go na stan środków trwałych. Po kolejnych kilku latach zdecydował o jego sprzedaży.
W powyższym przypadku podatnik będzie mógł przy sprzedaży danego gabinetu dentystycznego skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Ponadto w powyższym przepisie jest również mowa o tym, że zwolnienie z obowiązku opodatkowania podatkiem VAT w analizowanym przypadku sprzedaży firmowej nieruchomości niemieszkalnej będzie podatnikowi przysługiwało, jeżeli przy wytworzeniu tej nieruchomości nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT.
Na mocy art. 2 pkt 14a ustawy o VAT jako termin „wytworzenie nieruchomości” na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT należy rozumieć nie tylko wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lecz także ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
Tak więc nie tylko brak prawa przy nabyciu jest warunkiem późniejszego zwolnienia z VAT przy sprzedaży nieruchomości niemieszkalnej, ale również brak prawa do odliczenia podatku VAT przy wybudowaniu oraz ulepszeniu danej nieruchomości niemieszkalnej.
Potwierdza to także stanowisko Dyrektora KIS w wydanej interpretacji indywidualnej z 24 lutego 2022 roku (o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.929.2021.2.PRP).
Powyższy przypadek ma charakter szczególny i nie występuje zbyt często. Częściej ma miejsce sytuacja, w której nieruchomość niemieszkalna jest włączona do działalności opodatkowanej VAT, a nie zwolnionej. Co w takim wypadku przy ewentualnej sprzedaży nieruchomości niemieszkalnej?
Warto w tym miejscu zaznaczyć, że przedsiębiorca może jeszcze wykorzystać inne dostępne zwolnienia przedmiotowe z obowiązku opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT. Jakie? O tym poniżej.
Wycofanie nieruchomości niemieszkalnej z działalności
Na mocy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
- przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia;
- wszelkie inne darowizny
– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Powyższy przepis jasno precyzuje fakt, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele osobiste podatnika (także stanowiących środki trwałe w firmie) może stanowić odpłatną dostawę towarów.
Stanie się tak wtedy, gdy:
- przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar należący do majątku firmowego przedsiębiorcy – w analizowanym przypadku nieruchomość niemieszkalna została włączona do działalności, a więc należy do majątku firmowego;
- nieodpłatne przekazanie nieruchomości niemieszkalnej jest dokonywane przez podatnika VAT i tak też się dzieje;
- przy nabyciu nieruchomości niemieszkalnej podatnikowi przysługiwało w części lub w całości prawo do odliczenia podatku VAT.
Jeżeli nie przysługiwało mu w momencie nabycia, importu, wytworzenia (ulepszenia) prawo do odliczenia podatku VAT, wówczas czynność wycofania nie będzie kwalifikowała się jako odpłatna dostawa towarów. Efektem tego będzie brak obowiązku opodatkowania podatkiem VAT czynności wycofania nieruchomości niemieszkalnej z działalności gospodarczej na cele osobiste przedsiębiorcy.
W omawianym przypadku, gdy przedsiębiorca wprowadził do działalności opodatkowanej VAT nieruchomość niemieszkalną, a następnie chce dokonać jej wycofania, to w tych okolicznościach nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu.
Zakupił daną nieruchomość do majątku prywatnego. Następnie wprowadził do działalności opodatkowanej, po czym po kilku latach wycofał. Czynność tak dokonana w okolicznościach braku prawa do odliczenia podatku VAT przy nabyciu powoduje, że wycofanie danej nieruchomości niemieszkalnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
Zbycie nieruchomości niemieszkalnej w działalności opodatkowanej a zwolnienie z VAT
Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Jeśli mowa o pierwszym zasiedleniu, to ustawa o VAT wskazuje, że jest to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi bądź rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:
- wybudowaniu lub
- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej,
Ustawodawca umożliwił podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy budynków, budowli lub ich części. Wyjątkiem od reguły jest dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, kiedy to pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Podstawowe pierwsze ustalenie, jakie powinno być przez podatnika dokonane wobec zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT z tytułu zbycia nieruchomości niemieszkalnej, to precyzyjne określenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie.
Przykład 2.
Podatnik świadczący usługi naprawy i regeneracji pojazdów zabytkowych wybudował mały warsztat. Budynek oddał do użytkowania w firmie w roku 2018. Odliczał podatek VAT od wszystkich wydatków związanych z daną budową. Warsztat był użytkowany przez cały czas na cele prowadzonej działalności opodatkowanej VAT. W 2022 roku podatnik zdecydował o wycofaniu danej nieruchomości niemieszkalnej do majątku prywatnego.
W omawianych okolicznościach wycofanie nieruchomości niemieszkalnej będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na to, że przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących wybudowania warsztatu.
Jednakże w związku z tym, że dana nieruchomość została wycofana z działalności po 4 latach od pierwszego zasiedlenia, to owo wycofanie będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
Należy podkreślić, że nie zawsze podatnik będzie spełniał warunki wyżej zaprezentowanego zwolnienia z opodatkowania VAT.
Dla tych podatników przewidziane jest inne zwolnienie. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się z opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
- w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
- dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Rezygnacja podatnika ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT
Warto w tym miejscu wspomnieć o art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, który mówi, że podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (dotyczy kwestii pierwszego zasiedlenia), i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:
- są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
- złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do którego zawarcia dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
Oświadczenie, o którym mowa powyżej, musi zawierać:
- imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
- planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
- adres budynku, budowli lub ich części.
Uwzględniając powyższy przepis, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, ale tylko zwolnienia w ramach pierwszego zasiedlenia i wybrać opodatkowanie podatkiem VAT dostawy nieruchomości niemieszkalnej.
Końcowo warto jeszcze zasygnalizować art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, który mówi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.